Anrechnung ausländischer Erbschaftssteuer auf die deutsche Erbschaftssteuer

Anrechnung ausländischer Erbschaftssteuer auf die deutsche Erbschaftssteuer

In vielen Fällen ist der Erwerb von Tode wegen (z.B. durch Erbschaft) sowohl in Deutschland als auch im Ausland steuerbar. Viele Bürger befürchten daher eine Doppelbesteuerung. Der Beitrag erläutert, ob und in welchem Umfang im Ausland gezahlte Erbschaftsteuer in Deutschland angerechnet werden kann (Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer).

Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet des Erbschafts- und Schenkungssteuerrechts

Derzeit bestehen auf dem Gebiet des Erbschafts- und Schenkungssteuerrechts nur Doppelbesteuerungsabkommen mit Dänemark, Frankreich, Griechenland, Schweden, der Schweiz und den Vereinigten Staaten (USA).

Diese Abkommen sehen in der Regel eine Vermeidung der Doppelbesteuerung in ihrem Anwendungsbereich durch Anrechnung, in Ausnahmefällen durch Freistellung, vor.

Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer nach § 21 ErbStG

Mangels eines Doppelbesteuerungsabkommens auf dem Gebiet des Erbschafts- und Schenkungssteuerrechts kann die Doppelbesteuerung unter den Voraussetzungen des § 21 Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz (ErbStG) vermieden werden. Die Anrechnung nach § 21 ErbStG setzt voraus, dass

  • wenigstens ein Beteiligter unbeschränkt steuerpflichtig ist,
  • zum Erwerb Auslandsvermögen gehört und dieses im In- und Ausland steuerbar ist,
  • die ausländische Steuer der deutschen Erbschaftsteuer entspricht,
  • die ausländische Steuer im Ausland festgesetzt und gezahlt wurde,
  • die deutsche Steuer innerhalb von 5 Jahren seit der Entstehung der ausländischen Steuer entstanden ist und
  • ein Antrag auf Anrechnung gestellt wurde.

Unter Umständen ist die Anrechnung nur der Höhe nach begrenzt (Anrechnungshöchstbetrag).

Unbeschränkte Steuerpflicht wenigstens eines Beteiligten

Die Anrechnung der ausländischen Erbschaftssteuer kommt nur in Betracht, wenn wenigstens einer der Beteiligten unbeschränkt steuerpflichtig im Sinne von § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist. Im Falle der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht kommt eine Anrechnung nach $ 21 ErbStG auf die deutsche Steuer daher nicht in Betracht (aber unter Umständen in dem anderen Staat). 

Eine der deutschen Steuer entsprechende Steuer

Die ausländische Steuer kann nur angerechnet werden, wenn diese der deutschen Erbschaftsteuer funktional entspricht.

Bei ausländischen Steuern, die den Begünstigten belasten (sog. „Erbanfallsteuer“ oder "Erbschaftsteuer") ist eine Anrechnung unproblematisch, da auch die deutsche Erbschaftsteuer eine Erbanfallsteuer ist.

Aber auch bei ausländischen Steuern, die unmittelbar aus dem Nachlass gezahlt werden, wie z.B. die US federal estate tax, die britische UK inheritance tax oder die südafrikanische estate duty ist eine Anrechnung unzweifelhaft möglich, vgl. Erbschaftsteuer Richtlinien 2011, zu § 21 ErbStG. In diesem Fall ist der Anteilig auf den Begünstigten entfallende Betrag zu versteuern, vgl. Erbschaftsteuer Richtlinien 2011, zu § 21 ErbStG.

Beispiel: Erblasser E verstirbt in New York. Der Nachlassverwalter zahlt aus seinem Nachlass umgerechnet EUR 200.000 an New York estate tax. Die Begünstigten, K 1 und K 2, erhalten den Rest zu je 1/2. Jeder kann 1/2 der New York estate tax, also EUR 100.000,-- anrechnen lassen. 

Problematisch sind hingegen ausländische Steuern, welche zwar durch den Tod ausgelöst werden, aber einen (fiktiven) Wertzuwachs besteuern. So hat z.B. der BFH (Urteil vom 26.4.1995, II R 13/92, BStBl. 1995 II S. 540) entschieden, dass die kanadische  Capital Gains Tax (CGT) nicht nach § 21 ErbStG angerechnet werden; allerdings kann sie gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG als Nachlassverbindlichkeit in Abzug gebracht werden. Zweifelhaft ist eine Anrechnung anderer Wertzuwachssteuer (z.B. spanische „Plusvalia“ oder „Plusvalor“) oder Registergebühren.

Der Erwerb ist im In- und Ausland steuerbar

Weitere Voraussetzung für eine Anrechnung nach § 21 ErbStG ist, dass der Erwerb im In- und Ausland steuerbar ist. Das Auslandsvermögen darf daher nicht in vollem Umfang in Deutschland steuerfrei sein. Teilbefreiungen (z.B. Hausrat, § 13 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) oder ein niedriger Wertansatz im Inland (BFH 10.7.63, HFR 64, 12) sind hingegen unschädlich.

Auslandsvermögen

Es wird nur die Steuer, die im Ausland auf das Auslandsvermögen angefallen ist, angerechnet. Was unter "Auslandsvermögen" zu verstehen ist, hängt von der Situation ab:  

  • War der Erblasser Inländer, gelten gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG als Auslandsvermögen nur alle Vermögensgegenstände der in § 121 BewG genannten Art, die auf einen ausländischen Staat entfallen (enger Auslandsvermögensbegriff).
  • Wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes kein Inländer war, gelten gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG als Auslandsvermögen alle Vermögensgegenstände mit Ausnahme des Inlandsvermögens im Sinne des § 121 BewG (weiter Auslandsvermögensbegriff). 

Zu den Vermögensgegenständen der in § 121 BewG genannten Art, gehören insbesondere nicht

  • das Guthaben eines Giro- oder Sparkontos,
  • Wertpapiere in einem Depot,
  • bewegliche Sachen (z.B. PKW, Yacht) oder
  • Bargeld. 

Betreffend solcher Vermögensgegenstände ist eine Anrechnung daher nur dann zulässig, wenn der Erblasser kein Inländer war (vgl. auch BFH, Urteil v. 19.6.2013, II R 10/12; BFH Beschluss vom 16.01.2008, AZ II R 45/05). Die Regelung verstößt nicht gegen europäisches Recht (EuGH, Urteil vom 12.02.2009, Az: C-67/08).

Sofern keine Anrechnung der ausländischen Erbschaftsteuer möglich ist, kommt auch kein Abzug  gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG als Nachlassverbindlichkeit oder Kosten zur Erlangung des Erwerbs nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG in Betracht (BFH, Urteil v. 19.6.2013, II R 10/12).

5-Jahresfrist

Die ausländische Erbschaftssteuer ist nur anrechenbar, wenn die deutsche Erbschaftsteuer für das Auslandsvermögen innerhalb von fünf Jahren seit dem Zeitpunkt der Entstehung der ausländischen Erbschaftsteuer entstanden ist.

Hinweis: In den meisten Staaten ensteht die Steuer mit dem Tod des Erblassers an - auch wenn sie oft erst viel später festgesetzt wird oder fällig ist. Die Bestimmung hat daher nur wenige Anwendungsfälle (z.B. Übergang auf trust). 

Anrechnungshöchstbetrag

Besteht der Nachlass nur zum Teil aus Auslandsvermögen, so kann im Ausland gezahlte Erbschaftsteuer nur bis zu einem Höchstbetrag angerechnet werden, der sich aus folgender Formel ergibt:

Deutsche Erbschaftssteuer x (steuerpflichtiges Auslandsvermögen ./. steuerpflichtiges Gesamtvermögen).

Wie folgendes Beispiel zeigt, führt dies bei internationalen Erbfällen oft dazu, dass nur ein Teil der ausländischen Erbschaftsteuer angerechnet werden kann:

Beispiel: Erblasser E verstirbt in Berlin und hinterlässt seinem einzigen Sohn, S, ein Haus in Berlin, welches er sogleich für EUR 400.000,-- verkauft, und ein Ferienwohnung in Palma de Mallorca  (Spanien) mit einem Verkehrswert von EUR 400.000,00. In Deutschland fallen  EUR 44.000 Erbschaftsteuer an (Weltweiter Erwerb i.H.v. EUR 800.000,00 abzüglich  persönlicher Freibetrag nach § 16 ErbStG von EUR 400.000,00, Steuersatz 11 %)  In Spanien werden EUR 80.000,00 Erbschaftsteuer festgesetzt und gezahlt. Herr Reich beantragt Anrechnung auf die deutsche Erbschaftsteuer. Angerechnet werden aber nur ½ (Verhältnis Erwerb in Spanien zum weltweiten Erwerb) von EUR 44.000 (= deutsche Erbschaftsteuer), also EUR 22.000,--.  

Anrechnungshöchstbetrag bei Vermögen in verschiedenen Staaten im Ausland

Ist das Auslandsvermögen in verschiedenen ausländischen Staaten belegen, ist dieser Teil für jeden einzelnen ausländischen Staat gesondert zu berechnen.

Antrag

Die Anrechnung der ausländischen Erbschaftssteuer erfolgt nur auf Antrag. Hatte der Erblasser Vermögen in mehreren Staaten, ist der Antrag für jeden Staat gesondert zu stellen.

Der Antrag bedarf keiner bestimmten Form oder Frist. Wird die ausländische Steuer gezahlt nachdem Bestandskraft des deutschen Bescheids eingetreten ist, liegt ein rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor und der Bescheid ist zu ändern (BFH, Urteil vom 22. 9. 2010 - II R 54/09 für Schenkungsteuer). 

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