Gefahr der Doppelbesteuerung

Spanische Erbschafsteuer

Spanische Erbschaftsteuer (impuesto sobre sucesiones) wird auf der Grundlage des Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (nachfolgend auch "span. ErbStG") und der Durchführungsverordnung hierzu (nachfolgend auch "DVO") in ganz Spanien mit Ausnahme des Baskenlands und Navarra, welche eigene Erbschaftsteuergesetze haben, erhoben. Besteht unbeschränkte Steuerpflicht (obligación personal de contribuir) wird der weltweite Erwerb in Spanien besteuert. Bei beschränkter Steuerpflicht (obligación real) unterliegen alle Güter, die sich auf spanischem Hoheitsgebiet befinden bzw. dort ausgeübt werden können oder dort zu erfüllen sind, der spanischen Erbschaftssteuer.

Deutsche Erbschafsteuer

Deutschland besteuert Erbschaften auf der Grundlage des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes (ErbStG). Zur Steuerpflicht verweisen wir auf den Beitrag "Erbschaftsteuer - Unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland") - und den Beitrag Erbschaftsteuer - besondere Regeln bei beschränkter Steuerpflicht.

Kein Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet des Erbschafts- und Schenkungssteuerrechts 

Derzeit bestehen auf dem Gebiet des Erbschafts- und Schenkungssteuerrechts mit Spanien kein Doppelbesteuerungsabkommen. 

Hinweis: Das deutsch-spanische Doppelbesteuerungsabkommen (DBA-ESt-Spanien) betrifft im Grundsatz nur die Steuern auf Einkommen und Vermögen. Allerdings sind die Regeln betreffend den Informationsaustausch auch für die Erbschaftssteuer relevant.

Anrechnung der spanischen Erbschaftsteuer nach dem ErbStG

Somit erfolgt eine Vermeidung der Doppelbesteuerung (nur) nach den Regeln des nationalen Rechts. Nach § 21 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) setzt die Anrechnung voraus, dass

• wenigstens ein Beteiligter unbeschränkt steuerpflichtig ist,
• ein Antrag auf Anrechnung gestellt wird,
• die ausländische Steuer der deutschen Erbschaftssteuer entspricht,
• das Spanien-Vermögen in Deutschland und Spanien steuerbar ist,
• die ausländische Steuer im Ausland festgesetzt und gezahlt wurde,
• die deutsche Steuer innerhalb von 5 Jahren seit der Entstehung der ausländischen Steuer entstanden ist.

Unter Umständen ist die Anrechnung nur der Höhe nach begrenzt (Anrechnungshöchstbetrag).

Unbeschränkte Steuerpflicht wenigstens eines Beteiligten

Die Anrechnung der spanischen Erbschaftssteuer kommt nur im Fall der unbeschränkten Steuerpflicht im Sinne von § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG oder im Fall der erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht in Betracht. 

Beispiel: Erblasser E lebte und verstarb in Spanien. Sein Alleinerbe, A, lebt in Deutschland und ist daher nach § 2 (1) Nr. 1 ErbStG als Inländer in Deutschland betreffend die Erbschaftssteuer unbeschränkt steuerpflichtig.

Antrag auf Anrechnung der spanischen Steuer

Die Anrechnung der spanischen Erbschaftssteuer erfolgt nur auf Antrag. Hatte der Erblasser nicht nur in Spanien Vermögen, sondern in anderen ausländischen Staaten, ist der Antrag für jeden Staat gesondert zu stellen. Der Antrag bedarf keiner bestimmten Form oder Frist. 

Eine der deutschen Steuer entsprechende Steuer

Ausländische Steuern können nur angerechnet werden, wenn diese der deutschen Erbschaftsteuer funktional entsprechen. Die spanische Erbschaftsteuer ist eine der deutschen Erbschaftsteuer entsprechende Steuer. Ungeklärt ist, ob die spanische gemeindliche Wertzuwachssteuer (Plusvalía), die im Erbfall ebenfalls anfällt, auf die deutsche Erbschaftsteuer angerechnet werden kann. Wir meinen, dass dies zulässig ist. In jedem Fall die Plusvalía aber als Nachlassverbindlichkeit oder Kosten zur Erlangung des Erwerbs abgezogen werden.

Der Erwerb ist im In- und Ausland steuerbar

Weitere Voraussetzung für eine Anrechnung nach § 21 ErbStG ist, dass der Erwerb im In- und Ausland steuerbar ist. Das Auslandsvermögen darf daher nicht in vollem Umfang in Deutschland steuerfrei sein. Teilbefreiungen (z.B. Hausrat, § 13 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) oder ein niedriger Wertansatz im Inland (BFH 10.7.63, HFR 64, 12) sind hingegen unschädlich.

Auslandsvermögen

Es wird nur die Steuer, die im Ausland auf das Auslandsvermögen angefallen ist, angerechnet. Was unter "Auslandsvermögen" zu verstehen ist, hängt von der Situation ab:

• War der Erblasser Inländer, gelten gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG als Auslandsvermögen nur alle Vermögensgegenstände der in § 121 BewG genannten Art, die auf einen ausländischen Staat entfallen (enger Auslandsvermögensbegriff).
• Wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes kein Inländer war, gelten gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG als Auslandsvermögen alle Vermögensgegenstände mit Ausnahme des Inlandsvermögens im Sinne des § 121 BewG (weiter Auslandsvermögensbegriff). 

Zu den Vermögensgegenständen der in § 121 BewG genannten Art, gehören insbesondere nicht

• das Guthaben eines Giro- oder Sparkontos,
• Wertpapiere in einem Depot,
• bewegliche Sachen (z.B. PKW, Yacht) oder
• Bargeld. 

Wenn der Erblasser ein Inländer war, kann die auf solche Vermögensgegenstände in Spanien gezahlte spanische Erbschaftsteuer nicht auf die deutsche Erbschaftsteuer angerechnet werden (vgl. Vorlagebeschluss des BFH vom 16.01.2008, AZ II R 45/05). Die Regelung verstößt auch nicht gegen europäisches Recht (EuGH, Urteil vom 12.02.2009, AZ C-67/08).

Sofern keine Anrechnung der spanischen Erbschaftssteuer möglich ist, kommt auch kein Abzug als Nachlassverbindlichkeit oder Kosten zur Erlangung des Erwerbs in Betracht (vgl. BFH, Urteil v. 19.6.2013, II R 10/12, veröffentlicht am 31.7.2013).

5-Jahresfrist

Die spanische Erbschaftssteuer ist nur anrechenbar, wenn die deutsche Steuer innerhalb von fünf Jahren nach der spanischen Steuer angefallen ist. 

Nicht zu verwechseln mit dem Anfall der Steuer ist die Frage, wann die spanische Erbschaftssteuer festgesetzt und gezahlt wird. Wird die spanische Erbschaftssteuer gezahlt nachdem Bestandskraft des deutschen Bescheids eingetreten ist, liegt ein rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor und der Bescheid ist zu ändern (BFH, Urteil vom 22. 9. 2010 - II R 54/09 für Schenkungssteuer). 

Anrechnungshöchstbetrag

Besteht der Nachlass nur zum Teil aus Auslandsvermögen, so kann im Ausland gezahlte Erbschaftsteuer nur bis zu einem Höchstbetrag angerechnet werden. Der Höchstbetrag errechnet sich somit nach folgender Formel:

Höchstbetrag = deutsche Erbschaftsteuer x steuerpflichtiges Auslandsvermögen ./. steuerpflichtiges Gesamtvermögen.

Das „steuerpflichtige Gesamtvermögen“ besteht aus dem zum Erwerb gehörenden Auslands- und Inlandsvermögen. Freibeträge nach den §§ 16, 17 ErbStG bleiben außer Betracht. Das „steuerpflichtige Auslandsvermögen“ ist der Nettowert des Auslandsvermögens, das der deutschen Erbschaftsteuer unterfällt. 

Wie folgendes Beispiel zeigt, führt dies bei internationalen Erbfällen oft dazu, dass nur ein Teil der ausländischen Erbschaftsteuer angerechnet werden kann:

Dies führt oft dazu, dass nur ein Teil der spanischen Erbschaftsteuer angerechnet werden kann.

Beispiel: Erblasser E verstirbt in Berlin vererbt seinem einzigen Kind, K 1, ein Haus in Berlin, welches er sogleich für EUR 400.000,-- verkauft, und eine Ferienwohnung in Palma de Mallorca  (Spanien) mit einem Verkehrswert von EUR 400.000,00. In Deutschland fallen  EUR 44.000 Erbschaftsteuer an (Weltweiter Erwerb i.H.v. EUR 800.000,00 abzüglich  persönlicher Freibetrag nach § 16 ErbStG von EUR 400.000,00, Steuersatz 11 %). In Spanien werden EUR 80.000,00 spanische Erbschaftsteuer festgesetzt und gezahlt. K 1 beantragt Anrechnung auf die deutsche Erbschaftssteuer. Angerechnet werden aber nur ½ (Verhältnis Erwerb in Spanien zum weltweiten Erwerb) von EUR 44.000 (= deutsche Erbschaftsteuer), also EUR 22.000,--.  

Ist das Auslandsvermögen in verschiedenen ausländischen Staaten belegen, ist dieser Teil für jeden einzelnen ausländischen Staat gesondert zu berechnen.

Anrechnung der im Deutschland gezahlten Erbschaftssteuer auf die spanische Erbschaftssteuer

Lebt der Erwerber in Spanien, kommt auch eine Anrechnung der deutschen Erbschaftssteuer auf die spanische Erbschaftssteuer in Betracht. Siehe hierzu Beitrag Spanische Erbschaftssteuer - Einführung.