Besteuerung in den USA

Besteuerung des Trusts

Der gewöhnliche Trust (ordinary trust, non-grantor trust) wird als Steuersubjekt behandelt (IRC §§ 1, 641 [a]). Hingegen ist ein Errichter-Trust (grantor trust) kein Steuersubjekt. Bei einem Errichter-Trust werden vielmehr die Einkünfte dem Errichter zugerechnet (siehe IRC §§ 671 bis 679). Nachfolgende Ausführungen gelten daher nur für einen gewöhnlichen Trust. 

Ein "einfacher Trust" (simple trust) ist ein Trust, bei dem nach den Trustbestimmungen (trust terms) das gesamte Einkommen laufend an die Begünstigten auszuschütten ist (IRC §§ 651[a]-652[c]); bei einem solchen Trust wird zur Berechnung des steuerpflichtigen Einkommens ein Abzug (deduction) gewährt, IRC § 651(a). Der Abzug ist auf das verteilbare Einkommen (distributable net income, DNI) im Sinne von IRC § 643(a) begrenzt (IRC § 651[b]). Erfolgt aus dem Vermögensstamm eine Auszahlung, wird der Abzug hierfür nicht gewährt (IRC § 652[b]). Der ausschüttungspflichtige Betrag gilt, auch wenn er nicht tatsächlich ausgeschüttet wurde, als ausgeschüttet.

Ein "komplexer Trust" (complex trust) ist ein Trust, der kein "einfacher Trust" ist. Er darf bei der Ermittlung seines steuerpflichtigen Einkommens sowohl die laufend auszuschüttenden Beträge als auch andere tatsächlich vorgenommene oder für das Steuerjahr vorgeschriebene Ausschüttungen abziehen (IRC § 661). 

Inländische (domestic) Trusts sind in den USA mit ihrem Welteinkommen steuerpflichtig. Ein ausländischer Trust (foreign trust) ist nur mit Einkünften aus US-Quellen steuerpflichtig.

Nach IRC §§ 7701(a)(30)(E) und (31)(B) ist jeder Trust ein ausländischer Trust, es sei denn, beide der folgenden Punkte sind gegeben:

• Ein Gericht der Vereinigten Staaten kann die Hauptaufsicht über die Verwaltung des Trusts ausüben; und
• eine oder mehrere US-Personen haben die Befugnis, alle wesentlichen Entscheidungen des Trusts zu kontrollieren.

Der Treuhänder (trustee) ist für die Abgabe der Trust-Einkommensteuererklärung (IRS Form 1041 bzw. Form 1040NR) verantwortlich. Er erteilt den Trust-Begünstigten eine Bescheinigung über die Ausschüttungen, für die er einen Abzug in Anspruch genommen hat (Schedule K-1). 

Besteuerung auf der Ebene der Begünstigten

In den USA ansässige Begünstigte eines inländischen Trusts (domestic trust) sind im Hinblick auf die ausgeschütteten Einkünften aus US-amerikanischen und ausländischen Quellen steuerpflichtig. Begünstigte, die nicht-ansässige Ausländer (nonresident aliens) sind, sind nur mit Einkünften aus US-amerikanischen Quel­len steuerpflichtig (IRC §§ 871, 875, 882, 897).

Die steuererheblichen Merkmale der Einkünfte eines simple Trust bleiben beim Begünstigten er­halten (IRC §§ 641, 651, 61[a][14]). Dies gilt auch bei Bestehen eines Abkommens mit dem Wohnsitzstaat eines nicht-ansässigen Begünstigten (IRC §§ 652[b], 662[b], 667[e]).

Begünstigte eines Complex Trust sind mit dem vom Trust laufend auszuschüttenden Einkommen (höchstens mit dem anteiligen distributable net income) sowie mit allen anderen tatsächlich oder vorgeschriebenen Ausschüttun­gen steuerpflichtig (IRC § 662). Die steuererheblichen Merkmale der Trusteinkünfte bleiben auch in diesem Fall beim Begünstigten erhalten (IRC § 662[b]). Wurde thesauriertes Einkommen des Trusts ausgeschüttet, wird die vom Trust gezahlte Steuer auf die beim Empfänger auf das ausgeschüttete Einkommen erhobene Steuer nach den Bestimmungen von IRC §§ 665 ff. angerechnet. 

Besteuerung Deutschland

Zurechnungsbesteuerung nach § 15 AStG

Das Vermögen und Einkommen eines (nicht steuerlich transparenten) Familien-Trusts wird, wenn er unbeschränkt steuerpflichtig ist, dem Errichter und sonst den Anfallsberechtigten oder Bezugsberechtigten, die unbeschränkt steuerpflichtig sind, entsprechend ihrem Anteil zugerechnet, § 15 AStG.

Nicht erforderlich ist es, dass ein einklagbarer Rechtsanspruch besteht. Es genügt eine „gesicherte Rechtsposition“ (BFH v. 25.04.2001 II R 14/98).

US-Einkommensteuer, die auf Trust-Ebene gezahlt wurde, kann unter den Voraussetzungen von § 15 Abs. 5 AStG angerechnet werden. In der Praxis gibt es allerdings bisweilen bei der Anrechnung Probleme. 

Nach Art. 1 Abs. 6 DBA-USA-ESt schließt das deutsch-amerikanische Doppelbesteuerungsabkommen (DBA-USA-ESt) allerdings nicht aus, dass Deutschland nach § 15 AStG zurechenbare Einkünfte einer Person besteuert, wenn die Person ihnen Wohnsitz im Sinne von Art. 4 DBA-USA-ESt in Deutschland hat. Dies darf nach unserer Auffassung aber nicht zu einer höheren Besteuerung führen als wären die Einkünfte dem Begünstigten unmittelbar zugeflossen.  Daher können nach unserer Auffassung z.B. Einkünfte aus US-Grundvermögen, die einer Familien-Vermögensmasse zufließen, zwar nach § 15 AStG zugerechnet werden, es bleibt aber dabei, dass die USA das ausschließliche Besteuerungsrecht haben.

Besteuerung der Ausschüttungen

Die Ausschüttung von Seiten eines Trusts, der eine "Vermögensmasse" im Sinne von § 1a KStG ist, kann nach Auffassung eines Teils der Literatur und der Rechtsprechung (FG Münster, Urteil vom 23.03.2023 - 1 K 2478/21 E) auch nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 EStG steuerbar sein. 

Steuerbar soll im Grundsatz der gesamte ausgeschüttete Betrag sein - gleich ob es sich um (akkumuliertes) Einkommen oder den Vermögensstamm des Trusts handelt und gleich welcher Art das ausgeschüttete Vermögen ist (Geld oder andere Gegenstände).

Zwar soll nach Auffassung des FG Münster dasjenige abgezogen werden können, das nachweislich auf den Trust übertragen wurde (Anfangsvermögen); die Ermittlung des Anfangsvermögens in deutsch-amerikanischen Erbfällen kann aber schwierig sein, da Unterlagen nach vielen Jahren oftmals nicht mehr zu beschaffen sind. Außerdem führt die Auffassung dazu, dass nicht nur realisierte, sondern auch nicht realisierte Wertzuwächse bei der Ausschüttung besteuert werden. Insoweit stellt sich auch die Frage, ob dies auch für Wertzuwächse gelten kann, die nach dem deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA-USA-ESt) nicht steuerbar gewesen wären, wenn der Begünstigte sie unmittelbar erzielt hätte, z.B. Wertzuwächse von US-Grundvermögen oder Wertzuwächse, die vor dem Zuzug des Begünstigten entstanden sind. Schließlich ist unklar, wie in der Praxis ermittelt wird, welcher Teil bei  einer Teilausschüttung zum "Anfangsvermögen" gehört. 

Da Zuwendungen eines Trusts nicht der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 EStG unterliegen soweit die den Zuwendungen zugrunde liegenden Einkünfte nachweislich bereits nach Absatz 1 zugerechnet worden sind (§ 15 Abs. 11 AStG), wird es einstweilen oft vorteilhaft sein, wenn eine Zurechnung nach § 15 AStG erfolgt (oder an den Begünstigten nur das Anfangsvermögen ausgeschüttet wird).