Besteuerung des Übergangs von US-Vermögen auf den Ehegatten

Besteuerung des Übergangs von US-Vermögen auf den Ehegatten

Deutschen Eheleuten mit Vermögen in den USA wird von US-Beratern oftmals empfohlen einen Qualified Domestic Trust (QDOT) zu gründen, um hierdurch von Günstigen US-Freistellungen bei der US-Nachlasssteuer zu profitieren. Der Beitrag erläutert, warum hierzu geraten wird, welche steuerlichen Folgen dies in Deutschland hat und welche Alternativen es gibt.

US-Bundes-Nachlasssteuer

Der überlebende Ehegatte ist US-Staatsangehöriger

War der Erblasser US-Staatsangehöriger oder US-Ansässiger (resident), unterfällt der gesamte Vermögensübergang von Todes wegen der US-Bundes-Nachlasssteuer (federal estate tax)

Der Vermögensübergang auf den Ehegatten ist allerdings gemäß IRC § 2056 in der Regel steuerfrei. Dieser Ehegattenabzug (marital deduction) wird allerdings im Grundsatz gemäß Sec. 2056(b)(1)(A),(B) nicht gewährt, soweit auf den überlebenden Ehegatten ein Recht übergeht, das durch Zeitablauf, durch Eintritt eines Ereignisses oder eines Zufalls oder durch Ausbleiben eines Ereignisses oder eines Zufalls endet,

(A) wenn ein Recht an einem solchen Vermögen vom Erblasser auf eine andere Person als den überlebenden Ehegatten (oder den Nachlass dieses Ehegatten) übergeht oder übergegangen ist (für weniger als eine angemessene und volle Gegenleistung in Geld oder Geldeswert); und

(B) wenn diese Person (oder ihre Erben oder Bevollmächtigten) aufgrund eines solchen Übergangs einen Teil dieses Vermögens nach der Beendigung oder dem Ausfall des auf den überlebenden Ehegatten übergegangenen Anteils besitzen oder nutzen kann.

Ferner wird kein Abzug in Bezug auf ein solches Recht gewährt

(C)wenn ein solche Recht für den überlebenden Ehegatten gemäß den Anweisungen des Erblassers von dessen Testamentsvollstrecker oder vom Treuhänder eines Trusts erworben werden soll.

Von diesem Grundsatz gibt es aber einige Ausnahmen. So wird der Ehegattenabzug z.B. gleichwohl gewährt, wenn 

  • der überlebende Ehegatte lebenslang Anspruch auf die Einkünfte (income) hat,
  • er die Befugnis hat über den Vermögensstamm (principle) zu verfügen und
  • keine andere Person die Befugnis hat, irgendeinen Teil des Vermögens an eine andere Person als den Ehegatten zu übertragen.

Nach Treas. Reg. § 20.2056(b)-5(f)(6) muss der überlebender Ehegatte nachweisen, dass er oder sie Anspruch auf die Einkünfte hat bis der Trust endet oder das in jedem Fall ausübbare Recht hat, den Vermögensstamm jederzeit während seines Lebens an sich verteilen zu lassen.

Der überlebende Ehegatten ist keine US-Staatsangehöriger

Ist der überlebende Ehegatte kein US-Staatsangehöriger (U.S. citizen), wird der Ehegattenabzug (marital Deduction) nur gewährt, wenn das Vermögen auf einen Qualified domestic trust (QDOT) übergeht. Ein solcher Trust setzt Folgendes voraus: 

  • Mindestens ein Treuhänder (trustee) muss ein US-Staatsangehöriger oder eine US-Gesellschaft (domestic corporation) sein, z.B. eine Bank oder ein Trust-Gesellschaft;
  • Der Treuhänder (trustee) hat das Recht , die auf die Ausschüttung anfallende US-Steuer zurück zu behalten;
  • Ausschüttungen aus dem Vermögensstamm (principle) stehen unter dem Vorbehalt der Genehmigung des Treuhänders (trustee);
  • Das Trust-Vermögen ist groß genug, um etwaig anfallende Steuern zu zahlen;
  • Der überlebende Ehegatte hat bei Abgabe der US-Nachlasssteuererklärung (federal estate tax return) ein entsprechendes Wahlrecht ausgeübt; und
  • der Begünstigte des QDOT muss der überlebende Ehegatte sein, Reg. § 20.2056A-4(b)(3).

Ausschüttungen zu Lebzeiten des Ehegatten an diesen unterliegen – mit gewissen Ausnahmen – der US-Nachlasssteuer (federal estate tax), IRC § 2056A (b)(1)(A).

Das gleiche gilt für Ausschüttungen des verbleibenden Vermögens auf den Tod des Ehegatten.

Im Ergebnis führt der QDOT also zu einer Aufschiebung der Besteuerung bis zur Verteilung.

Deutsche Erbschaftssteuer und Schenkungssteuer

Besteuerung des Vermögensübergangs auf einen QDOT 

Nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden der Übergang von Vermögen auf eine „Vermögensmasse ausländischen Rechts, welche auf dauerhafte Bindung angelegt ist“. Da Zweck des QDOT gerade die Vermögensbindung ist, ist jedenfalls bei wörtlichem Verständnis der Norm ein steuerpflichtiger Erwerb gegeben, welcher in der Steuerklasse III steuerbar (Eingangssteuersatz: 30 %; Freibetrag: EUR 20.000,--) ist.

Gegen die Besteuerung des Übergangs auf einen QDOT spricht, dass die Vermögensbindung im Interesse der USA ist, welche die Vermögensbindung gerade zur Voraussetzung für die Gewährung der Ehegatten-Freistellung macht. Da die Vermögensbindung nicht im Interesse des Ehegatten ist, sondern der USA, meinen wir, dass § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG nach Sinn und Zweck der Norm (Bekämpfung der Steuerumgehung durch Trust-Strukturen) nicht anzuwenden ist. Bis zu einer Entscheidung der Gerichte in dieser Frage besteht insoweit allerdings ein erhebliches Risiko.

Die Bundesrepublik Deutschland kann nach dem Deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA-USA-Erb) den Übergang auf den QDOT besteuern, wenn

  • der Errichter/Ausstatter zum Zeitpunkt des Übergangs in Deutschland einen Wohnsitz im Sinne von Art. 4 DBA-USA-Erb hatte oder
  • die Vermögensmasse (d.h. der Trust) ein Inländer ist.

Besteuerung der Ausschüttung aus dem QDOT

Ausschüttungen während des Bestehens des QDOT an den Ehegatten unterliegen nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG der deutschen Schenkungssteuer, wenn der Ehegatte Zwischenberechtigter im Sinne der Rechtsprechung des BFH ist.

Die Bundesrepublik Deutschland kann nach dem deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA-USA-Erb) die Ausschüttungen aus dem Trust besteuern, wenn

  • der Begünstigte in Deutschland ansässig ist oder
  • der Trust ein Inländer ist.

Besondere Vergünstigungen des Ehegatten nach dem deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen

Im Anwendungsbereich des deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommens (DBA-USA-Erb) werden dem überlebenden Ehegatten erhebliche Vorteile gewährt:

Beschränkung des Besteuerungsrecht der USA

War der Erblasser kein US-Staatsangehöriger oder US-Ansässiger, wird nur das in den Art. 5 bis 8 DBA-USA-Erb bezeichnete Vermögen, z .B. Grundvermögen der US-Bundes-Nachlasssteuer. 

Freistellung von 50 % des Wertes des Erwerbs des Ehegatten

War der Erblasser kein US-Staatsangehöriger oder US-Ansässiger und ist somit nur das in den Art. 5 bis 8 DBA-USA-Erb bezeichnete Vermögen zu besteuern, wird das Vermögen, das auf den Ehegatten übergeht, bei der Festsetzung der US-Bundes-Nachlasssteuer nur insoweit in die Besteuerungsgrundlage einbezogen, als sein Wert  50 % des Wertes des gesamten in die Besteuerungsgrundlage einbezogenen Vermögens übersteigt, das von dem anderen Staat besteuert werden kann (Art. 10 Abs. 4 DBA-USA-Erb). 

Beispiel. X ist deutscher Staatsangehöriger mit Wohnsitz am Todestag in Berlin, Deutschland. Im US-Nachlass befinden sich Immobilien mit einem Wert von $2 Million, welche er seiner Ehefrau, Y, deutsche Staatsangehörige mit Wohnsitz in Berlin, Deutschland, zugewandt hat. Der deutsche Nachlasswert beträgt $ 3 Million. Daher sind 50 % von $2 Million, also $1 Million, von der Steuer ausgenommen. Dieser Betrag übersteigt auch nicht den Freibetrag für in den USA wohnhafte Erblasser. $1 Million ist dem Brutto-Nachlass für Zwecke der US-Nachlasssteuer zuzuordnen. Insgesamt beträgt der Brutto-Nachlass $4 Million.

Ehegattenabzug bzw. Ehegattenfreibetrag

Ferner wird nach Art. 10 Abs. 6 DBA-USA-Erb ein weiterer Ehegattenfreibetrag bzw. Ehegattenabzug gewährt, wenn folgende Voraussetzungen (kumulativ) gegeben sind:

  • Der Erblasser hatte im Zeitpunkt seines Todes seinen Wohnsitz entweder in der Deutschland oder in den USA.
  • Der überlebende Ehegatte hatte im Zeitpunkt des Todes des Erblassers seinen Wohnsitz entweder in Deutschland oder der USA.
  • Falls sowohl der Erblasser als auch sein überlebender Ehegatte ihren Wohnsitz im Zeitpunkt des Todes des Erblassers in den USA hatten: einer von ihnen oder beide waren deutsche Staatsangehörige.
  • Der Nachlassverwalter beansprucht die Vergünstigungen nach Art. 10 Abs. 6 DBA-USA-Erb und verzichtet auf anderweitige Vergünstigungen nach US-Recht.

Dieser Ehegattenfreibetrag entspricht dem Wert des anspruchsberechtigten Vermögens (qualified property)  im Sinne des US-Steuerrecht oder dem geltenden Steuerfreibetrag, je nachdem, welcher geringer ist. Da Voraussetzung des „anspruchsberechtigten Vermögens ist, dass es steuerbar ist, wird für steuerfreies Vermögen kein Ehegattenfreibetrag nach Art. 10 Abs. 6 DBA-USA-Erb gewährt.

Zusammenspiel von Art. 10 Abs. 4 und Art. 10 Abs. 6 DBA-USA-Erb

Das Zusammenspiel von Art. 10 Abs. 4 DBA-USA-Erb und Art. 10 Abs. 6 DBA-USA-Erb illustriert nachfolgendes Beispiel.

X, deutscher Staatsangehöriger, letzter Wohnsitz Berlin, stirbt. Im US-Nachlass befinden sich Immobilien mit einem Wert von $2 Million. Hiervon wendet X seinem Sohn Z 1.4 Million und seiner Ehefrau Y 0,6 Million zu.  Der gesamte dem Z zugewandte Betrag wird dem steuerpflichtigen Bruttonachlass (gross estate) zugerechnet. Nach Art. 10 Abs. 4 DBA-USA-Erb wird der Erwerb der Y nicht dem steuerbaren Nachlass hinzugerechnet, da dies nur dann zu erfolgen hätte, wenn der Wert 50 % des Situs Vermögens mit einem Wert von 2 Million überstiegen hätte.  Das weltweite steuerbare Brutto-Vermögen von X beträgt somit $4.4 Million. Das der Y zugewandte Vermögen ist kein „qualified property“ und wird bei der Berechnung des Brutto-Vermögens nicht berücksichtigt. Daher wird auch nach Art. 10 Paragraph 6 DBA-USA-Erb kein Ehegattenfreibetrag gewährt. Allerdings kann der allgemeine Freibetrag nach Art. 10 Abs. 5 DBA-USA-Erb anteilig in Anspruch genommen werden. 

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