Besteuerung von Common-law Trusts in Deutschland

Besteuerung von Common-law Trusts in Deutschland

Als Spezialisten für internationales Erbrecht, insbesondere für Erbfälle mit Bezügen zu common-law Staaten, beraten wir Deutsche und Ausländer oft im Hinblick auf die steuerlichen Wirkungen von common-law trusts. Der Beitrag gibt eine Einführung zum Thema.

Grundlagen

Trusts sind ein ursprünglich in England entwickeltes Rechtsinstitut. Heute werden trusts im gesamten durch das englische Recht geprägten Raum verwendet. Allerdings hat sich das trust-Recht zum Teil sehr unterschiedlich entwickelt. Während es in vielen Flächenstaaten (z.B. Australien, England, Kanada) nur beschränkte Gestaltungsmöglichkeiten gibt, bieten vor allem kleinere Rechtsgebiete (jurisdictions),  welche oft als "Offshore-Jurisdiktionen" bezeichnet werden (z.B. Guernsey, Jersey, Bahamas, British Virgin Islands), weitreichende Gestaltungsfreiheit. Deutliche Unterschiede gibt es auch zwischen dem trust-Recht der Commonwealth-Staaten und dem trust-Recht in den USA. Da außerdem im Verhältnis zur USA das Doppelbesteuerungsabkommen zu berücksichtigen ist, haben wir zur Besteuerung von US-trusts in Deutschland eine gesonderte Darstellung veröffentlicht. 

Grundstruktur des Trust

Der trust entsteht dadurch, dass der Errichter (grantor, auch als settlor, creator oder trustor bezeichnet) Bestandteile seines Vermögens auf den Treuhänder (trustee) überträgt, welcher diese Vermögensgegenstände zugunsten des Begünstigten (beneficiary) treuhänderisch verwaltet und für einen vom Errichter bestimmten Zweck verwenden soll.

Die 3-Personen müssen nicht unterschiedliche Personen sein. Insbesondere ist der Gründer oftmals zu seinen Lebzeiten auch gleichzeitig Treuhänder (trustee) und Begünstigter (beneficiary).

Der Treuhänder (trustee) hat im Außenverhältnis alle Rechte (legal title) am trust-Vermögen. Wirtschaftlich berechtigter ist allerdings der Begünstigte (beneficiary), für welchen der Treuhänder das Trust-Vermögen treuhänderisch verwaltet. 

In manchen Staaten (z.B. Australien) gibt es zusätzlich noch eine Person, welche den trustee auswechseln bzw. einen Nachfolger bestimmen kann, den sog. appointer. Dieser kann selbst der trustee oder eine andere Person sein. 

Zweck und Formen eines Trusts

Mit der Errichtung eines Trusts können unterschiedliche Zweck verfolgt werden, z.B.

  • die Vermeidung eines förmlichen Nachlassverfahrens (probate),
  • der Schutz von minderjährigen Begünstigten (child protection trust),
  • Verstetigung des Familien-Vermögens (family trust) oder
  • Sicherung des Vermögens gegen Gläubigerzugriff (asset protection).

Ausgestaltung des Trusts

Je nach Zweck des trusts sind unterschiedliche Ausgestaltungen erforderlich. Ein trust kann z.B. 

  • bereits zu Lebzeiten des grantor errichtet werden (living trust) und auf den Tod entstehen (testamentary trust),
  • widerruflich (revocable living trust) oder unwiderruflich (irrevocalbe trust) sein,
  • die Bestimmung enthalten, dass der trustee das Vermögen auskehren muss (strict trust) oder dies in seinem ermessen steht (discretionrary turst)
  • die Bestimmung enthalten, dass der Errichter sich zu Lebzeiten alle Rechte vorbehält (grantor trust oder settlor interested trust) oder nicht. 

Der Trust aus Sicht des deutschen Rechts

Nach Auffassung der Rechtsprechung und h.M. in der Literatur kann an Vermögen in Deutschland kein trust-Verhältnis bestehen (KG, Beschluss vom 3. April 2012, Az. 1 W 557/11 für testamentary trust nach dem Recht von Colorado). Ein trustee. Dies bedeutet aber nicht, dass die Anordnung eines trust an deutschem Vermögen schlicht nichtig ist. Vielmehr ist der angeordnete trust in ein Rechtsinstitut des deutschen Rechts umzudeuten, z.B.

  • Treuhand (z.B. im Fall der Geschäftsunfähigkeit), 
  • (Dauer-) Testamentsvollstreckung oder
  • Vor- und Nacherbschaft.  

Oftmals wird auch eine Kombination von mehreren deutschen Rechtsinstituten in Betracht kommen. 

Der Trust im deutschen Steuerrecht

In Folge der Nutzung von trusts zur Steuervermeidung hat der Gesetzgeber Sonderregeln im Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz (ErbStG) und im Außensteuergesetz (AStG) geschaffen.  

Der Trust als "gesonderte Vermögensmasse ausländischen Rechts"

Das Gesetz verwendet nicht den Begriff trust ; vielmehr wird nur Bezug genommen auf eine "Vermögensmasse ausländischen Rechts, die auf dauerhafte Bindung angelegt ist". Nicht jeder trusts ist eine solche „Vermögensmasse"; so fehlt es oftmals an einer Verselbstständigung des Vermögens. Eine Verselbständigung ist nämlich nur dann anzunehmen, wenn der Errichter bestimmt hat, dass die Verwalter des trusts das Vermögen im Interesse der später Begünstigen verwalten und auf diese im Rahmen einer sich über einen längeren Zeitraum erstreckenden Vermögensnachfolge übertragen sollen (BFH, Urteil vom 27.9.2012, II R 45/10).

Beispiel: E errichtet zu Lebzeiten einen trust und behält sich alle Rechte vor. Auf seinen Tod soll sein Sohn als successor trustee das trust-Vermögen an die Begünstigen umgehend auszahlen. Ein solcher trust ist nicht auf dauerhafte Vermögensbindung angelegt. Soll der trustee allerdings das trust-Vermögen für einen längeren Zeitraum verwalten, z.B. bis zum Tod des zunächst Begünstigten, liegt eine Vermögensbindung vor. 

Steuerbarkeit in Deutschland

Der Übergang auf den trust löst nur deutsche Steuern aus, wenn der Vermögensanfall in Deutschland steuerbar ist. Sofern kein Doppelbesteuerungsabkommen diese Frage regelt, richtet sich diese Frage nach § 2 ErbStG. Vorgang ist nicht (in Deutschland) steuerbar, wenn ein Bezug zum deutschen Recht fehlt. Dies ist oftmals der Fall, wenn der Begünstigte des trusts nach Deutschland zieht. 

Beispiel: Der Australier X lebt in Deutschland. Seine Eltern leben in Australien und errichten in Australien einen trust. Darin bestimmen sie, dass beim Tod des letzten Ehegatten ihr Anwalt als trustee das Familienvermögen verwalten und nach seinem freien Ermessen an den X auszahlen soll. Weder die Errichtung, noch der Tod des letzten Ehegatten haben Bezüge zu Deutschland. 

Ist der Errichter ein Inländer im Sinne von § 2 ErbStG wird hingegen bereits bei Errichtung des trust eine (hohe) Steuer ausgelöst.  

Besteuerung der Errichtung des Trusts bzw. Übertragung von Vermögen auf einen Trust

Liegt eine Verselbstständigung des Vermögens und ist der Vorgang in Deutschland steuerbar, unterliegt der Übergang auf den Trust 

Da der Übergang auf den trust so wie der Übergang auf eine Stiftung besteuert wird, ist der Erwerb in der Steuerklasse III steuerbar. Daraus folgt, dass der Freibetrag nach § 16 Abs. 2 ErbStG nur EUR 20.000 beträgt und der Eingangssteuersatz gemäß § 19 ErbStG 30 % ist (ist der Wert des Erwerbs höher als EUR 6 Mio. ist der Steuersatz 50 %).

Besteuerung von Zahlungen des Trust an die Begünstigten

Die Zuwendungen an die Begünstigten während des Bestehens eines intransparenten trusts sind nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG steuerpflichtig (BFH, Urteil vom 27.9.2012, II R 45/10). Dies gilt sowohl hinsichtlich des Kapitals des trusts (principal) als auch der Erträgen aus diesem Kapital (income).

Tipp: Erst die Auszahlung löst die Schenkungssteuer aus. Daher kann der Begünstigte die Besteuerung vermeiden, wenn er aus Deutschland weg zieht. Ist er Deutscher, wird er allerdings noch für 5 Jahre nach § 2 ErbStG als Inländer behandelt. 

Auch der Erwerb bei Auflösung (final distribution) des Trusts unterliegt der Besteuerung, § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG. 

Für die Bestimmung der Steuerklasse und die Steuersätze ist das Verwandtschaftsverhältnis zum Grantor für die Bestimmung der Steuerklasse, § 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG. Diese Fiktion gilt allerdings nur für die Bestimmung der Steuerklasse. Daher sind nach unserer Auffassung Zuwendungen mittels eines intransparenten trusts und einer direkten Zuwendung (z.B. über eine Lebensversicherung) nicht nach § 14 ErbStG zusammen zu rechnen. Dies kann im Hinblick auf die Freibeträge und die Steuerprogression sehr interessant sein.

Neben der Schenkungssteuer kann eine Auszahlung aus dem Trust auch Einkommensteuer auslösen. Dies gilt jedenfalls für Auszahlung von Erträgen des trusts an Begünstigte im Inland, wobei der Abgeltungssteuersatz von 25 % zzgl. Soli zur Anwendung kommt  §§ 20 Abs. 1 Nr. 9 S. 2, 32d Abs. 1 EStG. Zum Teil wird auch die Auffassung vertreten, dass Auszahlungen aus dem Kapital deutsche Einkommensteuer auslöst. Diese Auffassung dürfte allerdings nicht mit dem GG vereinbar sein. 

Zurechnung des Einkommens bei einem Familien-Trust

Das Einkommen eines (nicht steuerlich transparenten) Familien-trusts wird dem grantor, wenn er unbeschränkt steuerpflichtig ist, sonst den unbeschränkt steuerpflichtigen Personen, die bezugsberechtigt oder anfallberechtigt sind, entsprechend ihrem Anteil zugerechnet, § 15 AStG.

Dies gilt aber nicht, wenn die Geschäftsleitung oder Sitz des trusts in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens ist. 

Familien-trusts solche Trusts, bei denen der grantor, seine Angehörigen und deren Abkömmlinge zu mehr als der Hälfte bezugsberechtigt oder anfallberechtigt sind, § 15 (2) AStG.

Vorsicht: Nicht erforderlich ist es, dass ein  einklagbarer Rechtsanspruch besteht. Es genügt eine „gesicherte Rechtsposition“ (BFH v. 25.04.2001 II R 14/98, IStR 2001, S. 589 ff).

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