Besteuerung von Common-law Trusts in Deutschland

Besteuerung von Common-law Trusts in Deutschland

Als Spezialisten für internationales Erbrecht, insbesondere für Erbfälle mit Bezügen zu common-law Staaten, beraten wir Deutsche und Ausländer oft im Hinblick auf die steuerlichen Wirkungen von common-law trusts. Der Beitrag gibt eine Einführung zum Thema.

Grundlagen

Trusts sind ein ursprünglich in England entwickeltes Rechtsinstitut. Heute werden trusts im gesamten durch das englische Recht geprägten Raum verwendet. Allerdings hat sich das trust-Recht zum Teil sehr unterschiedlich entwickelt. Während es in vielen Flächenstaaten (z.B. Australien, England, Kanada) nur beschränkte Gestaltungsmöglichkeiten gibt, bieten vor allem kleinere Rechtsgebiete (jurisdictions),  welche oft als "Offshore-Jurisdiktionen" bezeichnet werden (z.B. Guernsey, Jersey, Bahamas, British Virgin Islands), weitreichende Gestaltungsfreiheit. Deutliche Unterschiede gibt es auch zwischen dem trust-Recht der Commonwealth-Staaten und dem trust-Recht in den USA. Da außerdem im Verhältnis zur USA das Doppelbesteuerungsabkommen zu berücksichtigen ist, haben wir zur Besteuerung von US-trusts in Deutschland eine gesonderte Darstellung veröffentlicht.

Der Common-Law Trust als Mittel der Nachlassplanung

Trusts werden in den USA oft als Mittel der Nachlassplanung (estate planning) genutzt. Kennzeichnend für den Trust ist eine 3-Personen-Struktur: 

  • Der Errichter (grantor, auch als settlor, creator oder trustor bezeichnet) überträgt Bestandteile seines Vermögens auf
  • den Treuhänder (trustee), der diese Vermögensgegenstände (trust assets, trust property) zugunsten eines
  • Begünstigten (beneficiary) oder mehrerer Begünstigter treuhänderisch für einen bestimmten Zweck verwaltet.

Der Treuhänder hat im Außenverhältnis alle Rechte (legal title) am Vermögen des Trusts. Allerdings darf der Treuhänder dieses Recht nur im Rahmen seiner Befugnisse, Aufgaben und Pflichten ausüben.

In manchen Staaten (z.B. Australien) gibt es zusätzlich noch eine Person, welche den trustee auswechseln bzw. einen Nachfolger bestimmen kann, den sog. appointer. Dieser kann selbst der trustee oder eine andere Person sein. 

Wegen weiterer, vertiefender Informationen zum common-law Trust und seiner möglichen Ausgestaltung verweisen wir auf den Beitrag Der trust im Erbrecht von England & Wales

Der Common-law Trust im deutschen Zivil- und Prozessrecht

Der Trust als solcher ist dem deutschen Zivilrecht nicht bekannt. Nach Auffassung der Rechtsprechung und h.M. in der Literatur kann an Vermögen in Deutschland kein Trust bestehen. Allerdings ist die Anordnung eines Trusts an deutschem Vermögen nicht ohne Rechtsfolgen. Vielmehr ist der Trust in das deutsche Rechtsinstitut umzudeuten, welches dem Trust am nächsten kommt.

Die Besteuerung von Common-law Trusts nach dem deutschen Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz

In Folge der Nutzung des Trusts zur Verringerung der Steuerbelastung hat der Gesetzgeber besondere Regeln im Erbschafts- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) und anderen Gesetzen, insbesondere dem Außensteuergesetz (AStG) geschaffen. 

Der Trust als verselbständigte Vermögensmasse ausländischen Rechtshttps://www.wf-frank.com/#

Das Gesetz verwendet nicht den Begriff "Trust". Allerdings hatte der Gesetzgeber vor allem den Trust im Sinne als er an den Übergang auf und die Auszahlung aus einer „Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist“ besonderen Regeln unterstellte. 

Voraussetzung aller (besonderen) Steuertatbestände des ErbStG ist, dass eine "Verselbstständigung des Vermögens" erfolgt. Eine solche Verselbstständigung des Vermögens ist bei einem Trust anzunehmen, wenn der Trust-Errichter bestimmt hat, dass die Verwalter des Trusts das Vermögen im Interesse der später Begünstigen verwalten und auf diese im Rahmen einer sich über einen längeren Zeitraum erstreckenden Vermögensnachfolge übertragen sollen (BFH, Urteil vom 27.9.2012, II R 45/10).

Eine solche Verselbständigung liegt nicht vor, wenn sich der Errichter alle Rechte am Trust-Vermögen, insbesondere das Recht zum Widerruf, zur Änderung und Rückübertragung des Vermögens auf sich selbst vorbehält (grantor trust) - was bei widerruflichen Trusts typischerweise (aber nicht immer) der Fall ist. 

Die vom Errichter bezwecke Vermögensbindung muss ferner auf eine gewisse Dauer angelegt sein. Dies ist z.B. dann nicht der Fall, wenn der Trustee nur - wie ein Nachlassabwickler (personal representative, executor, estate trustee) - das Trust-Vermögen unverzüglich zur freien Verwendung an die Begünstigten auf den Tod des Errichters auszahlen soll. 

Beispiel: E errichtet zu Lebzeiten einen trust und behält sich alle Rechte vor. Auf seinen Tod soll sein Sohn als successor trustee das trust-Vermögen an die Begünstigen umgehend auszahlen. Ein solcher trust ist nicht auf dauerhafte Vermögensbindung angelegt. Soll der trustee allerdings das trust-Vermögen für einen längeren Zeitraum verwalten, z.B. bis zum Tod des zunächst Begünstigten, liegt eine Vermögensbindung vor. 

Fehlt es an einer (dauerhaften) Vermögensbindung, wird der Trust oftmals als "transparenter Trust" bezeichnet. Kann der Errichter hingegen nicht mehr frei über das Vermögen des Trusts verfügen und ist der Trust auf eine bestimmte Dauer angelegt, ist eine (dauerhafte) Vermögensbindung regelmäßig anzunehmen. In einem solchen Fall wird der Trust oftmals als "intransparenter Trust" bezeichnet.

Ein transparenter Trust kann auch zu einem intransparenten Trust werden, was bei US-amerikanischen Trusts oft der Fall ist.

Besteuerung der Errichtung des Trusts bzw. Übertragung von Vermögen auf einen Trust

Liegt eine Verselbstständigung des Vermögens und ist der Vorgang in Deutschland steuerbar, unterliegt der Übergang auf den Trust 

Erwerb von Todes wegen: Der Übergang auf den Trust unterliegt der deutschen Erbschaftsteuer, wenn der Erblasser oder der Trust ein Inländer ist (§ 2 ErbStG) war. 

Beispiel: Der deutsche Staatsangehörige Ulrich K lebt in Deutschland und Südafrika. Er errichtet ein Testament und bestimmt darin, dass auf seinen Tod ein Trust errichtet wird. Da Ulrich K ein Inländer ist, unterfällt der Übergang auf den Trust der deutschen Erbschaftsteuer. 

Schenkung: Der Übergang auf den Trust unterliegt der deutschen Schenkungssteuer, wenn der Schenker oder der Trust ein Inländer ist (§ 2 ErbStG) ist. 

Wenn der Begünstigte eine Trusts nach Deutschland zieht, unterliegt der Übergang auf den Trust oft nicht der Erbschaftsteuer oder Schenkungsteuer. 

Beispiel: Der Australier X lebt in Deutschland. Seine Eltern leben in Australien und errichten in Australien einen trust. Darin bestimmen sie, dass beim Tod des letzten Ehegatten ihr Anwalt als trustee das Familienvermögen verwalten und nach seinem freien Ermessen an den X auszahlen soll. Weder die Errichtung, noch der Tod des letzten Ehegatten haben Bezüge zu Deutschland. 

Unterfällt der Übergang auf den Trust der deutschen Erbschaftsteuer, ist der Erwerb in der Steuerklasse III zu besteuern. Daraus folgt, dass der Freibetrag nach § 16 Abs. 2 ErbStG nur EUR 20.000 beträgt und der Eingangssteuersatz gemäß § 19 ErbStG 30 % ist (ist der Wert des Erwerbs höher als EUR 6 Mio. ist der Steuersatz 50 %).

Besteuerung von Ausschüttungen an Begünstigte während des Bestehens des Trusts

Ausschüttungen während des Bestehens eines intransparenten Trusts an "Zwischenberechtigte" unterliegen nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG der Schenkungssteuer (BFH, Urteil vom 27.9.2012, II R 45/10). Allerdings ist nicht jeder Empfänger einer Ausschüttung seitens eines Trusts auch ein Zwischenberechtigter ist. Vielmehr ist (zumindest) ein "abstrakt-generelles Recht auf die Ausschüttung" oder eine "nicht ohne weiteres entziehbare Rechtszuständigkeit an Vermögenssubstanz und -erträgen" zu verlangen. Nicht nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG ist ein "Ausschüttungsanspruch", der "erst aufgrund eines konkreten Beschlusses im Einzelfall entsteht" (BFH, Urteil vom 03.07.2019 - II R 6/16).  

Hinweis: Da bei einem intransparenten Trust erst mit der Ausschüttung die deutsche Schenkungssteuer ausgelöst wird, kann unter Umständen die Schenkungssteuer durch Wegzug vermieden werden. Dabei sind allerdings die Regeln zur Bestimmung der Steuerpflicht, insbesondere auch die Frist nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 b) ErbStG (erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht) zu beachten. 

Schenkungssteuer fällt sowohl hinsichtlich des ausgeschütteten Kapitals des Trusts (principal) als auch der Erträge (income) des Trusts an. Dass es in der Folge zu einer Doppelbesteuerung mit Einkommensteuer und Schenkungssteuer kommen kann, hindert die Festsetzung von Schenkungssteuer jedenfalls dann nicht, wenn eine Zurechnungsbesteuerung nach § 15 AStG erfolgt ist (FG München, Urteile vom 15.05.2019, Az. 4 K 2034/16 und 4 K 2033/16, Revision zum BFH wurde eingelegt). 

Für die Bestimmung der Steuerklasse und die Steuersätze ist das Verwandtschaftsverhältnis zum Errichter maßgeblich (§ 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG). 

Tipp: Im Hinblick auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30.11.2009 (II R 6/07BStBl II 2010, 237) wird die Auffassung vertreten, dass beim Erwerb von mehreren Trusts keine Zusammenrechnung nach § 14 ErbStG erfolgt. Dies kann im Hinblick auf die Freibeträge und die Steuerprogression sehr interessant sein, wenn mehrere (Unter-) Trusts errichtet wurden oder es neben dem Erwerb seitens des Trusts auch noch in anderem Wege etwas auf den Tod des Errichters des Trusts erworben wurde, z.B. durch Schenkung oder Testament.

Besteuerung des Erwerbs bei Auflösung

Auch der Erwerb bei Auflösung (final distribution) des Trusts unterliegt der Besteuerung, § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG. 

Für die Bestimmung der Steuerklasse und die Steuersätze ist das Verwandtschaftsverhältnis zum Grantor für die Bestimmung der Steuerklasse, § 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG. Diese Fiktion gilt allerdings nur für die Bestimmung der Steuerklasse. Daher sind nach unserer Auffassung Zuwendungen mittels eines intransparenten trusts und einer direkten Zuwendung (z.B. über eine Lebensversicherung) nicht nach § 14 ErbStG zusammen zu rechnen. Dies kann im Hinblick auf die Freibeträge und die Steuerprogression sehr interessant sein.

Neben der Schenkungssteuer kann eine Auszahlung aus dem Trust auch Einkommensteuer auslösen. Dies gilt jedenfalls für Auszahlung von Erträgen des trusts an Begünstigte im Inland, wobei der Abgeltungssteuersatz von 25 % zzgl. Soli zur Anwendung kommt  §§ 20 Abs. 1 Nr. 9 S. 2, 32d Abs. 1 EStG. Zum Teil wird auch die Auffassung vertreten, dass Auszahlungen aus dem Kapital deutsche Einkommensteuer auslöst. Diese Auffassung dürfte allerdings nicht mit dem GG vereinbar sein. 

Ertragsbesteuerung: Zurechnung des Einkommens bei einem Familien-Trust

Das Einkommen eines (nicht steuerlich transparenten) Familien-trusts wird dem grantor, wenn er unbeschränkt steuerpflichtig ist, sonst den unbeschränkt steuerpflichtigen Personen, die bezugsberechtigt oder anfallberechtigt sind, entsprechend ihrem Anteil zugerechnet, § 15 AStG.

Dies gilt aber nicht, wenn die Geschäftsleitung oder Sitz des trusts in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens ist. 

Familien-trusts solche Trusts, bei denen der grantor, seine Angehörigen und deren Abkömmlinge zu mehr als der Hälfte bezugsberechtigt oder anfallberechtigt sind, § 15 (2) AStG.

Vorsicht: Nicht erforderlich ist es, dass ein  einklagbarer Rechtsanspruch besteht. Es genügt eine „gesicherte Rechtsposition“ (BFH v. 25.04.2001 II R 14/98, IStR 2001, S. 589 ff).

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