Der US-amerikanische Trust und deutsche Erbschaftssteuer bzw. Schenkungssteuer

Der US-amerikanische Trust und deutsche Erbschaftssteuer bzw. Schenkungssteuer

Als Rechtsanwälte für deutsch-US-amerikanische Nachlassplanung und Nachlassabwicklung beraten wir umfassend betreffend US-amerikanische Trusts. Im Zentrum stehen dabei oft die Folgen bei der deutschen Erbschaftsteuer und Schenkungssteuer. Der Beitrag gibt eine kurze Einführung zu den zivilrechtlichen Grundlagen US-amerikanischer Trusts, verweist auf weitere Informationen und stellt die grundlegenden Regeln des deutschen Erbschafts- und Schenkungsteuergesetzes zur Besteuerung des Übergangs auf einen Trust und Auszahlungen aus einem Trust dar.

Grundlegendes zum US-amerikanischen Trust

Bevor auf die Regeln der Besteuerung US-amerikanischer Trusts eingegangen wird, wird zunächst in das Recht des US-amerikanischen Trusts im Zivil- und Prozessrecht eingeführt. 

Der Trust im US-amerikanischen Zivilrecht

Trusts werden in den USA oft als Mittel der Nachlassplanung (estate planning) genutzt. Kennzeichnend für den Trust ist eine 3-Personen-Struktur: 

  • Der Errichter (grantor, auch als settlorcreator oder trustor bezeichnet) überträgt Bestandteile seines Vermögens auf
  • den Treuhänder (trustee), der diese Vermögensgegenstände (trust assets, trust property) zugunsten eines
  • Begünstigten (beneficiary) oder mehrerer Begünstigter treuhänderisch für einen bestimmten Zweck verwaltet.

Der Treuhänder hat im Außenverhältnis alle Rechte (legal title) am Vermögen des Trusts. Allerdings darf der Treuhänder dieses Recht nur im Rahmen seiner Befugnisse, Aufgaben und Pflichten ausüben.

Wegen weiterer, vertiefender Informationen zum US-amerikanischen Trust und seiner möglichen Ausgestaltung verweisen wir auf den Beitrag Der US-amerikanische Trust als Mittel der Nachlassplanung.

Der US-amerikanische Trust im deutschen Zivil- und Prozessrecht

Der Trust als solcher ist dem deutschen Zivilrecht nicht bekannt. Nach Auffassung der Rechtsprechung und h.M. in der Literatur kann an Vermögen in Deutschland kein Trust bestehen. Allerdings ist die Anordnung eines Trusts an deutschem Vermögen nicht ohne Rechtsfolgen. Vielmehr ist der Trust in das deutsche Rechtsinstitut umzudeuten, welches dem Trust am nächsten kommt.

Vertiefend verweisen wir auf den Beitrag Der US-amerikanische Trust bei Bezügen zu Deutschland - Anerkennung, Nachlassverfahren, Pflichtteil

Die Besteuerung US-amerikanischer Trusts nach dem deutschen Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz

In Folge der Nutzung des Trusts zur Verringerung der Steuerbelastung hat der Gesetzgeber besondere Regeln im Erbschafts- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) und anderen Gesetzen, insbesondere dem Außensteuergesetz und dem deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet des Erbschafts- und Schenkungssteuerrechts (DBA-USA-Erb) geschaffen. Nachfolgend werden die besonderen Regeln des ErbStG dargestellt und Hinweise zum Besteuerungsrecht nach dem DBA-USA-Erb gegeben. 

Der Trust als "gesonderte Vermögensmasse ausländischen Rechts"

Das Gesetz verwendet nicht den Begriff "Trust". Allerdings hatte der Gesetzgeber vor allem den Trust im Sinne als er an den Übergang auf und die Auszahlung aus einer „Vermögensmasse ausländischen Rechts, welche auf dauerhafte Bindung angelegt ist“ besonderen Regeln unterstellte. 

Voraussetzung aller (besonderen) Steuertatbestände des ErbStG ist, dass eine "Verselbstständigung des Vermögens" erfolgt. Eine solche Verselbstständigung des Vermögens ist bei einem Trust anzunehmen, wenn der Trust-Errichter bestimmt hat, dass die Verwalter des Trusts das Vermögen im Interesse der später Begünstigen verwalten und auf diese im Rahmen einer sich über einen längeren Zeitraum erstreckenden Vermögensnachfolge übertragen sollen (BFH, Urteil vom 27.9.2012, II R 45/10).

Eine solche Verselbständigung liegt nicht vor, wenn sich der Errichter alle Rechte am Trust-Vermögen, insbesondere das Recht zum Widerruf, zur Änderung und Rückübertragung des Vermögens auf sich selbst vorbehält (grantor trust) - was bei widerruflichen Trusts typischerweise der Fall ist. 

Die vom Errichter bezwecke Vermögensbindung muss ferner auf eine gewisse Dauer angelegt sein. Dies ist z.B. dann nicht der Fall, wenn der Trustee nur - wie ein US-Nachlassabwickler - das Trust-Vermögen unverzüglich zur freien Verwendung an die Begünstigten auf den Tod des Errichters auszahlen soll. 

Beispiel: E errichtet einen lebzeitigen, widerruflichen Trust und ist zu Lebzeiten selbst alleiniger Trustee. Auf den Tod soll sein Sohn S der Nachfolger Trustee (successor trustee) sein und das Vermögen umgehend unter den Geschwistern zur freien Verwendung ("outright and free of trust") auszahlen. Der Trust ist transparent. 

Fehlt es an einer (dauerhaften) Vermögensbindung, wird der Trust oftmals als "transparenter Trust" bezeichnet. Kann der Errichter hingegen nicht mehr frei über das Vermögen des Trusts verfügen und ist der Trust auf eine bestimmte Dauer angelegt, ist eine (dauerhafte) Vermögensbindung regelmäßig anzunehmen. In einem solchen Fall wird der Trust oftmals als "intransparenter Trust" bezeichnet.

Ein transparenter Trust kann auch zu einem intransparenten Trust werden, was bei US-amerikanischen Trusts oft der Fall ist. 

Beispiel: E errichtet einen lebzeitigen, widerruflichen Trust und ist zu Lebzeiten selbst alleiniger Trustee. Auf seinen Tod soll seine Tochter, T, Nachfolger Trustee (successor trustee) sein und das Vermögen für die Familie bis zu ihrem Tod halten und verwalten. Zu Lebzeiten ist der Trust "transparent", da eine Vermögensbindung nicht eintritt. Mit dem Tod des E ist eine Vermögensbindung eingetreten, da nun Tochter T zwar als Trustee über das Vermögen verfügen kann, sie es aber treuhänderisch für die Familie halten soll.

Besteuerung des Übergangs von Vermögen auf einen Trust

Der Übergang auf einen Trust unterliegt

Da der Übergang auf den Trust so wie der Übergang auf eine Stiftung besteuert wird, ist der Erwerb in der Steuerklasse III steuerbar. Daraus folgt, dass der Freibetrag nach § 16 Abs. 2 ErbStG nur EUR 20.000 beträgt und der Eingangssteuersatz gemäß § 19 ErbStG 30 % ist (ist der Wert des Erwerbs höher als EUR 6 Mio. ist der Steuersatz 50 %).

Im Fall von US-amerikanischen Trusts ist allerdings der Übergang auf den Trust in Deutschland oftmals nicht steuerbar, da die meisten US-amerikanischen Trusts von Personen errichtet und ausgestattet werden, die ihren Wohnsitz im Sinne von Art. 4 DBA-USA-Erb in den USA haben und auch der Trust selbst in der Regel seinen Sitz und Geschäftsleitung in den USA hat (sofern der Trustee nicht in Deutschland ansässig ist). Steuerliche Probleme gibt es aber oftmals mit von Deutschen betreffend ihr US-Vermögen errichteten Trusts, da viele US-Berater kein Problembewusstsein haben oder meinen steuerliche Nachteile durch Errichtung eines QDOT zu vermeiden, was nach deutschem Recht zumindest problematisch erscheint. 

Besteuerung von Ausschüttungen an Begünstigte während des Bestehens des Trusts

Die Zuwendungen an die Begünstigten während des Bestehens eines intransparenten Trusts sind nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG steuerpflichtig (BFH, Urteil vom 27.9.2012, II R 45/10). Mit Urteil vom 03.07.2019 - II R 6/16 hat er allerdings klar gestellt, dass nicht jeder Empfänger einer Trust-Leistung ein "Zwischenberechtigter" ist. Vielmehr ist (zumindest) ein "abstrakt-generelles Recht auf die Ausschüttung" oder eine "nicht ohne weiteres entziehbare Rechtszuständigkeit an Vermögenssubstanz und -erträgen" zu verlangen. Nicht nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG ist ein "Ausschüttungsanspruch", der "erst aufgrund eines konkreten Beschlusses im Einzelfall entsteht."

Tipp: Da erst mit der Ausschüttung wird Schenkungssteuer ausgelöst wird, kann unter Umständen die Schenkungssteuer durch Wegzug vermieden werden. Dabei sind allerdings die Regeln zur Bestimmung der Steuerpflicht, insbesondere auch die Frist nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 b) ErbStG (erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht), die im Verhältnis zur USA auf 10 Jahre verlängert wurde, zu beachten. 

Schenkungssteuer fällt sowohl hinsichtlich des ausgeschütteten Kapitals des Trusts (principal) als auch der Erträge (income) des Trusts an. Dass es in der Folge zu einer Doppelbesteuerung mit Einkommensteuer und Schenkungssteuer kommen kann, hindert die Festsetzung von Schenkungssteuer nicht (FG München, Urteile vom 15.05.2019, Az. 4 K 2034/16 und 4 K 2033/16, Revision zum BFH wurde eingelegt). 

Für die Bestimmung der Steuerklasse und die Steuersätze ist das Verwandtschaftsverhältnis zum Errichter maßgeblich, § 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG.

Tipp: Im Hinblick auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30.11.2009 (II R 6/07, BStBl II 2010, 237) wird die Auffassung vertreten, dass beim Erwerb von mehreren Trusts keine Zusammenrechnung nach § 14 ErbStG erfolgt. Dies kann im Hinblick auf die Freibeträge und die Steuerprogression sehr interessant sein.

Besteuerung des Erwerbs bei Auflösung des Trusts

Auch der Erwerb bei Auflösung (final distribution) des Trusts unterliegt der Besteuerung, siehe § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG. Ungeklärt ist bisher die Frage, wann bei Auflösung eines Trusts die Steuer ausgelöst wird. So hat das FG Hessen mit Urteil vom 19.9.2018 – 1 K 1905/15 entschieden, dass das Vermögen eines (angelsächsischen) Trusts im Zusammenhang mit seiner Auflösung nicht bereits mit der Beschlussfassung des Verwalters (Trustee) über die Auflösung erworben wird, sondern erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Übertragung des auf den Begünstigten entfallenden Anteils am Vermögen des Trusts. Dies wurde damit begründet, dass der Begünstigte nach dem für die Entscheidung maßgeblichen Trust-Dokument gegenüber den Trust-Verwaltern nur einen Anspruch auf Auskehrung des nach der Liquidation des Trusts verbleibenden Überschusses hatte und seine Recht und Befugnisse nach dem Trust-Dokument bis zur tatsächlichen Beendigung der Trust-Verwaltung fortbestanden. Die Revision gegen das Urteil wurde vom Finanzgericht zugelassen und auch vom Kläger eingelegt (Az beim BFH II R 40/18).

Auch insoweit ist für die Bestimmung der Steuerklasse und die Steuersätze das Verwandtschaftsverhältnis zum Errichter maßgeblich. 

Ertragsbesteuerung in Deutschland

Auch wenn dies nicht Gegenstand dieser Darstellung ist, abschließend noch ein paar Worte zur Ertragsbesteuerung in Deutschland:

Zurechnungsbesteuerung nach § 15 AStG

Das Vermögen und Einkommen eines (nicht steuerlich transparenten) Familien-Trusts wird, wenn er unbeschränkt steuerpflichtig ist dem Errichter und sonst den unbeschränkt steuerpflichtigen Personen, die bezugsberechtigt oder anfallberechtigt sind, entsprechend ihrem Anteil zugerechnet, § 15 AStG.

Nicht erforderlich ist es, dass ein  einklagbarer Rechtsanspruch besteht. Es genügt eine „gesicherte Rechtsposition“ (BFH v. 25.04.2001 II R 14/98, IStR 2001, S. 589 ff).

Besteuerung der Ausschüttungen

Auszahlungen aus den Einkünften des Trusts sind außerdem nach §§ 20 Abs. 1 Nr. 9 S. 2, 32d Abs. 1 EStG zu besteuern (FG München, Urteile vom 15.05.2019, Az. 4 K 2034/16 und 4 K 2033/16, nicht rechtskräftig). Zum Teil wird in der Literatur auch die Auffassung vertreten, dass Auszahlungen aus dem Kapital deutsche Einkommensteuer auslöst. Diese Auffassung halten wir für unrichtig und sie entspricht auch nicht nach unserem Eindruck der Praxis der Finanzverwaltung.  

Diesen Artikel bewerten
 
 
 
 
 
 
 
19 Bewertungen (87 %)
Bewerten
 
 
 
 
 
 
1
5
4.35
 

Sie haben Fragen zur Beauftragung der Kanzlei?

Wir helfen Ihnen gerne. Um die Kontaktaufnahme so einfach und effizient wie möglich zu gestalten, bitten wir Sie nachfolgendes Kontaktformular zu verwenden und uns Ihr Anliegen zu schildern. Nach Absendung Ihrer Anfrage teilen wir Ihnen schnellst möglich (in der Regel binnen eines Arbeitstages) mit, ob wir Ihnen helfen können und unterbreiten Ihnen ggf. Terminvorschläge. Selbstverständlich ist Ihre Anfrage nicht mit Verpflichtungen für Sie oder uns verbunden. Wegen der Kosten einer etwaige Erstberatung oder weitergehende Beratung finden Sie unter Vergütung Informationen. Selbstverständlich können Sie aber auch direkt an die Autoren des Beitrags wenden. 

Formular
captcha
Sie haben die Möglichkeit Anlagen (Texte, Dokumente) an Ihre Nachricht anzufügen (max. 5 MB).