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Die Besteuerung deutsch-amerikanischer Erbfälle nach dem deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen

Als Fachanwälte für Erbrecht und Experten für deutsch-amerikanische Erbschaftssteuer und Nachlasssteuerplanung sind wir immer wieder mit Fragen des deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommens befasst. Der Beitrag gibt eine Einführung in die Besteuerung deutsch-amerikanischer Erbfälle unter Berücksichtigung des Doppelbesteuerungsabkommens.


Die USA erheben auf Bundesebene im Erbfall eine Nachlasssteuer (siehe hierzu den Beitrag Nachlasssteuer und Erbschaftsteuer in den USA).  Daneben erheben einige US-Bundesstaaten auch eigene Nachlasssteuern und/oder Erbschaftsteuern (siehe hierzu Übersicht). Deutschland erhebt Erbschaftsteuer. Der Beitrag erläutert das Zusammenspiel dieser Steuern im deutsch-amerikanischen Erbfall unter Berücksichtigung des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungssteuern (DBA-USA-ErbSt).

Steuerpflicht nach US-Steuerrecht

Nachfolgend werden die Regeln des US-Steuerrechts  zur Steuerpflicht im Hinblick auf die deutsche Erbschaftsteuer dargestellt. Regeln hierzu finden sich im allgemeinen Steuergesetzbuch der USA (IRC) und den hierzu ergangenen Verordnungen (Regs).

Unbeschränkte Steuerpflicht

Der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt der Nachlass von US–Staatsbürgern (U.S. citizen) und Ausländern (aliens), die in den USA einen Wohnsitz (residence) haben (resident aliens) der US Nachlasssteuer[1].

Außerdem unterliegt der Nachlass einer Person, welche die amerikanische Staatsbürgerschaft aufgegeben und das Domizil ins Ausland verlegt hat, für den Rest des Steuerjahrs der US-Nachlasssteuer, es sei denn der Nachweis der fehlenden Umgehungsabsicht wird erbracht[2].

Unter einem „Wohnsitz“ im Sinne der US-Nachlasssteuer ist ein Domizil in einem der 50 Bundesstaaten der USA oder dem District of Columbia zu verstehen[3].

Eine Person erwirbt ein Domizil in diesem Sinne, wenn sie an einem Ort mit der Absicht- und sei es auch nur kurzzeitig - lebt, ohne eine klaren Willen zu haben, später zurück zu kehren[4].

Alleine der Wohnsitz ohne Erfüllung der Voraussetzung des Willens für eine unbestimmte Zeit zu verweilen genügt nicht[5]. Ebenso berührt der Rückkehrwille allein nicht ein einmal begründetes Domizil[6]. Die Absicht, am gewählten Ort zu verbleiben, ist anhand objektiver Kriterien zu bestimmen (z.B. Aufenthalt der anderen Familienmitglieder, Größe und Standard der Wohnung).

Beschränkte Steuerpflicht betreffend die US-Nachlasssteuer

Unterliegt der Nachlass nicht der unbeschränkten Steuerpflicht, ist nur das Inlandsvermögen steuerbar[7].

Inlandsvermögen ist Vermögen, welches physisch in den USA belegen ist (z.B. Grundstücke)[8]. Als Inlandsvermögen gelten[9]:

  • Anteile an einer Kapitalgesellschaft in den U.S.A (stock in corporation)
  • In den letzten 3 Jahren vor dem Tod erfolgte widerrufliche Vermögensübertragungen (revocable transfers and transfers within 3 years of death), wenn der Gegenstand entweder beim Tod oder bei Übertragung in den USA belegen war.
  • Forderungen gegen einen amerikanischen Schuldner.

Nicht als Inlandsvermögen gelten[10]

  • Auszahlungen von Lebensversicherungen (proceeds of life insurance) und
  • bestimmte Bankeinlagen.

Deutsche Erbschaftssteuer: Steuerpflicht in Deutschland

Nachfolgend werden die Regeln des nationalen deutschen Rechts zur Steuerpflicht im Hinblick auf die deutsche Erbschaftsteuer dargestellt. Regeln hierzu finden sich in deutschen Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz (ErbStG).

Unbeschränkte Steuerpflicht

Unbeschränkte Steuerpflicht tritt nach deutschem Erbschaftssteuerrecht im Grundsatz ein, wenn

§ 2  (1)  Nr. 1 Buchst. a bis d ErbStG definiert den Begriff des Inländers. Dies sind

  • alle Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (Buchst. a),
  • die deutschen Staatsangehörigen, die sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im  Ausland aufgehalten haben (erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht, Buchst. b),
  • unabhängig von und nach der Fünfjahresfrist auch deutsche Staatsangehörige mit Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Ausland, die in einem Dienstverhältnis zu einer inländischen Körperschaft des öffentlichen Rechts stehen und dafür Arbeitslohn aus einer öffentlichen Kasse beziehen (deutsche Auslandsbedienstete, Buchst. c sowie
  • Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben (Buchst. d).

Beschränkte Steuerpflicht

Unterliegt ein Erwerb nicht der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, ist nach § 2 (2) Nr. 3 ErbStG  nur der Erwerb von Inlandsvermögen steuerbar („beschränkte Steuerpflicht“). Nach § 121 BewG gehören zum Inlandsvermögen z.B.

  • das inländische land- und forstwirtschaftliche Vermögen;
  • das inländische Grundvermögen;
  • das inländische Betriebsvermögen;
  • bestimmte Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft.

Nicht zum Inlandsvermögen gehören Forderungen gegenüber Kreditinstituten (z.B. aus Kontokurrent oder Depot).

Modifikation durch das deutsch-amerikanische Doppelbesteuerungsabkommen

Durch das deutsch-amerikanische Doppelbesteuerung Erbschaftsteuer wird die Doppelbesteuerung auf dem Gebiet des Erbschafts- und Schenkungssteuerrechts im Bereich seines Anwendungsbereichs weitgehend vermieden.

Bestimmung des steuerlichen Wohnsitzes

Die Gefahr einer Doppelbesteuerung dadurch, dass der Erblasser oder Erwerber zwei Wohnsitze hat, wird durch die Regelungen des deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommens zum steuerlichen Wohnsitz vermieden: Danach hat eine natürliche Person ihren Wohnsitz in den USA, wenn sie dort ansässig ist oder deren Staatsangehöriger ist[12]. In Deutschland hat eine natürliche Person ihren Wohnsitz, wenn sie dort ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat oder aus anderen Gründen für die Zwecke der deutschen Erbschaftsteuer als unbeschränkt steuerpflichtig gilt[13].

Hatte die Person in beiden Vertragsstaaten einen Wohnsitz so ist der Wohnsitz maßgeblich, in dem die Person über eine "ständige Wohnstätte" verfügte[14].

Hatte die Person in beiden Vertragsstaaten oder in keinem der Vertragsstaaten eine ständige Wohnstätte, so gilt ihr Wohnsitz als in dem Vertragsstaat gelegen, zu dem er die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hatte, sog. „Mittelpunkt der Lebensinteressen“. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen liegt in dem Vertragsstaat, zu dem die deutlich engeren persönlichen und außerdem noch ins Gewicht fallende wirtschaftliche Beziehungen bestanden[15]. Zu den persönlichen Beziehungen gehören z.B.

  • die familiären Beziehungen (Besuch, Familienmitglieder am Ort des Wohnsitze, die sozialen Beziehungen (Freundeskreis, Vereinsmitgliedschaften),
  • Teilnahme am politischen Leben (z.B. Beteiligung an Wahlen, Parteimitgliedschaften) und
  • die Teilnahme am kulturellen Leben.

Im Zweifel wiegen dabei die persönlichen Beziehungen stärker als die wirtschaftlichen Beziehungen. Hatte der Erblasser eine amerikanische Dauer-Aufenthaltserlaubnis (residence permit) oder eine unbeschränkte Arbeitserlaubnis (Green Card), so ist dies allenfalls ein Indiz im Rahmen der Gesamtwürdigung.

Sonderregelung für den Umzug des Erblassers von einem Staat in den anderen

Ist eine Person höchstens 10 Jahre vor ihrem Tod von ihrem Heimatland (z.B. Deutschland) in den anderen Staat (z.B. USA) umgezogen, so gilt der Wohnsitz dieser Person als in dem Heimatstaat gelegen, Art. 4 Abs. 3 DBA-USA-ErbSt.

Beispiel: E, deutscher Staatsangehöriger, zieht von Köln (Deutschland) nach New York (USA). Zwei Jahre nach seinem Umzug verstirbt er und hinterlässt seinem Sohn, wohnhaft in Bonn, ein Haus in Köln. Nach Art. 4 Abs. 3 DBA-USA-ErbSt hat er für Erbschaftssteuerzwecke seinen alleinigen Wohnsitz in Deutschland. Die USA erheben daher keine Nachlasssteuer auf das Vermögen in Deutschland.

Voraussetzung ist allerdings, dass die Person nur Staatsangehöriger der USA oder Deutschland war.

Beispiel: Hätte E im obigen Beispiel nach seinem Umzug die US-Staatsangehörigkeit angenommen, würde Art. 4 Abs. 3 DBA-USA-ErbSt nicht greifen und E hätte einen Wohnsitz in den USA.

Das Gleiche gilt für die zu ihrem Haushalt gehörenden Familienmitglieder, bei denen die gleichen Voraussetzungen vorliegen.

Ob die Regelung auch für den Wohnsitz des Erwerbers gilt, ist umstritten. Hiergegen spricht der Wortlaut ("Erblasser"). Daher hat sich das FG BaWü gehindert gesehen, die Regelung zum Nachteil des Steuerpflichtigen bei Umzug eines deutschen Erben in die USA anzuwenden. Im umgekehrten Fall - Umzug eines US-Amerikaners nach Deutschland - ist nach unserer Auffassung zu Gunsten des Steuerpflichtigen die 10-Jahres-Regelung anzuwenden. Hierfür spricht die Denkschrift zum DBA-USA-ErbSt, in welcher ausdrücklich auch dieser Fall als Beispiel für die 10-Jahres-Regel angeführt wurde. 

Tipp: Um sich abzusichern können US-Amerikaner, die eine Erbschaft erwarten, durch Neustrukturierung des Nachlassplanes der Zuwender - in der Regel die Eltern - den Anfall der Steuer im Todeszeitpunkt verhindern.  

Einschränkung der beschränkten Steuerpflicht

Die Doppelbesteuerung wird ferner durch Einschränkung der beschränkten Steuerpflicht vermieden. Abweichend vom nationalen Recht unterliegen der beschränkten Steuerpflicht nur

  • Unbewegliches Vermögen (Art. 5 DBA-USA-ErbSt)
  • Vermögen einer Betriebsstätte und Vermögen einer der Ausübung einer selbständigen Arbeit dienenden festen Einrichtung (Art. 6 DBA-USA-ErbSt)
  • Schiffe und Luftfahrzeuge (Art. 7 DBA-USA-ErbSt)
  • Anteile an Personengesellschaften (Art. 8 DBA-USA-ErbSt)

Andere Vermögensgegenstände (z.B. Forderungen gegen Banken aus einem Kontokorrent oder Sparvertrag) unterliegen nicht der beschränkten Steuerpflicht, Art. 9 DBA-USA-ErbSt. Diese Regelung ist insbesondere im Hinblick auf Anteile an einer Kapitalgesellschaft in den USA (stock in corporation) und Forderungen gegen einen amerikanischen Schuldner, welche nach US-Steuerrecht der beschränkten US-Steuerpflicht unterliegen, von Bedeutung.

Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Anrechnung

Des weiteren wird die Doppelbesteuerung gemäß Art. 11 DBA-USA-ErbSt durch Anrechnung vermieden: 

Erheben die USA Steuern auf Grund der Tatsache, dass der Erblasser dort seinen Wohnsitz hatte oder Staatsangehöriger der USA war, so wird die Doppelbesteuerung gemäß Art. 11 (2) DBA-USA-ErbSt wie folgt vermieden:

  1. Besteuert Deutschland Vermögen auf Grund des Artikels 5, 6 oder 8, so rechnen die USA  auf die nach ihrem Recht festgesetzte Steuer von diesem Vermögen einen Betrag in Höhe der in Deutschland auf dieses Vermögen gezahlten Steuer an.
  2. War der Erblasser Staatsangehöriger der USA und hatte er im Zeitpunkt des Todes Wohnsitz in Deutschland, so gewähren die USA die Anrechnung der gezahlten deutschen Steuer auf die nach ihrem Recht festgesetzte Steuer darüber hinaus für die Steuer von allem Vermögen, das nicht auf Grund des Artikels 5, 6 oder 8 in den USA besteuert werden kann.

Erhebt Deutschland Steuern auf Grund des Wohnsitzes des Erblassers oder der Erben, so wird die Doppelbesteuerung gemäß Art. 11 (3) DBA-USA-ErbSt wie folgt vermieden:

  1. Besteuern die USA Vermögen auf Grund des Artikels 5, 6 oder 8, so rechnet Deutschland auf die nach ihrem Recht festgesetzte Steuer von diesem Vermögen einen Betrag in Höhe der in den Vereinigten Staaten von Amerika auf dieses Vermögen gezahlten Steuer an.
  2. Hatte der Erblasser oder der Erbe im Zeitpunkt des Todes seinen Wohnsitz in Deutschland, so gewährt Deutschland die Anrechnung der gezahlten amerikanischen Steuer auf die nach ihrem Recht festgesetzte Steuer über Buchstabe a hinaus für die Steuer von allem Vermögen, das nicht auf Grund des Artikels 5, 6 oder 8 in der Bundesrepublik Deutschland besteuert werden kann.

Anteilige Gewährung des allgemeinen Freibetrags

Nur beschränkt in den USA Steuerpflichtige haben nur einen Freibetrag (Credit) von USD 60.000,-.  Das Doppelbesteuerungsabkommen gewährt solchen Personen eine Vergünstigung[16]: Bei der Festsetzung der US-Nachlasssteuer wird auf den Nachlass eines in Deutschland wohnhaften Erblassers ohne US-Staatsangehörigkeit ein Anrechnungsbetrag (unified credit) in Höhe des größeren der folgenden Beträge gewährt:

  • des Betrags, der das gleiche Verhältnis zu der nach dem Recht der USA auf den Nachlass eines US-Staatsangehörigen gewährten Anrechnung ergibt wie der Wert des Teils des Brutto-Nachlasses des Erblassers, der sich im Zeitpunkt seines Todes in den USA befindet, zu dem Wert des gesamten Brutto-Nachlasses des Erblassers, ungeachtet dessen, wo er sich befindet; oder
  • der Anrechnungsbetrag, der nach dem Recht der USA auf den Nachlass einer nicht ansässigen Person gewährt wird, die kein Staatsangehöriger der USA ist.

Beispiel: Erblasser E, deutscher Staatsangehöriger mit Wohnsitz Berlin, hinterlässt eine Wohnung in Miami, Florida mit einem Wert von $2 Million Deutschland. Der Wert seines deutschen Vermögens beträgt $4 Million. Es entfällt also 1/3 seines Nachlasses auf die USA. Daher kann 1/3 des allgemeinen US-Freibetrags in Anspruch genommen werden.  

Freistellung des Erwerbs des Ehegatten (Ehegattenfreibetrag)

Das deutsch-amerikanische Doppelbesteuerungsabkommen enthält zwei Erleichterungen für den überlebenden Ehegatten.

1. Das der beschränkten US-Steuerpflicht unterfallenden Vermögen, wird nur insoweit in die Besteuerungsgrundlage der US-Nachlasssteuer einbezogen, als sein Wert 50 % des gesamten US-Vermögens übersteigt. Dies darf aber nicht dazu führen, dass

  • der steuerfreie Betrag den Freibetrag des Ehegatten nach dem deutschen Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz übersteigt und
  • die US-Nachlassteuer niedriger ist als für eine Person mit Wohnsitz in den USA, Art. 10 Abs. 4 DBA 

Beispiel[17]. X ist deutscher Staatsangehöriger mit Wohnsitz am Todestag in Berlin, Deutschland. Im US-Nachlass befinden sich Immobilien mit einem Wert von $2 Million, welche er seiner Ehefrau, Y, deutsche Staatsangehörige mit Wohnsitz in Berlin, Deutschland, zugewandt hat. Der deutsche Nachlasswert beträgt $ 3 Million. Daher sind 50 % von $2 Million, also $1 Million, von der Steuer ausgenommen. Dieser Betrag übersteigt auch nicht den Freibetrag für in den USA wohnhafte Erblasser. $1 Million ist dem Brutto-Nachlass für Zwecke der US-Nachlasssteuer zuzuordnen. Insgesamt beträgt der Brutto-Nachlass $4 Million.

2. Zusätzlich wird ein weiterer Ehegattenfreibetrag nach Art. 10 Abs. 6 DBA-USA-ErbSt gewährt. Danach ist der Erwerb von Todes wegen des Ehegatten von der US-Nachlasssteuer vollständig steuerbefreit, wenn folgende Voraussetzungen (kumulativ) gegeben sind:

  • Der Erblasser hatte im Zeitpunkt seines Todes seinen Wohnsitz entweder in der Deutschland oder in den USA.
  • Der überlebende Ehegatte hatte im Zeitpunkt des Todes des Erblassers seinen Wohnsitz entweder in Deutschland oder der USA.
  • Falls sowohl der Erblasser als auch sein überlebender Ehegatte ihren Wohnsitz im Zeitpunkt des Todes des Erblassers in den USA hatten: einer von ihnen oder beide waren deutsche Staatsangehörige.
  • Der Nachlassverwalter beansprucht die Vergünstigungen nach Art. 10 Abs. 6 DBA-USA-ErbSt und verzichtet auf anderweitige Vergünstigungen nach US-Recht.

Dieser Ehegattenfreibetrag entspricht dem Wert des anspruchsberechtigten Vermögens (qualified property)  im Sinne des US-Steuerrecht[18] oder dem geltenden Steuerfreibetrag[19], je nachdem, welcher geringer ist. Da Voraussetzung des „anspruchsberechtigten Vermögens ist, dass es steuerbar ist, wird für steuerfreies Vermögen kein Ehegattenfreibetrag nach Art. 10 Abs. 6 DBA gewährt. Das Zusammenspiel mit Art. 10 Abs. 6 DBA illustriert nachfolgendes Beispiel.

Beispiel[20] X, deutscher Staatsangehöriger, letzter Wohnsitz Berlin, stirbt. Im US-Nachlass befinden sich Immobilien mit einem Wert von $2 Million. Hiervon wendet X seinem Sohn Z 1.4 Million und seiner Ehefrau Y 0,6 Million zu.  Der gesamte dem Z zugewandte Betrag wird dem steuerpflichtigen Bruttonachlass (gross estate) zugerechnet. Nach Art. 10 Abs. 4 DBA-USA-ErbSt wird der Erwerb der Y nicht dem steuerbaren Nachlass hinzugerechnet, da dies nur dann zu erfolgen hätte, wenn der Wert 50 % des Situs Vermögens mit einem Wert von 2 Million überstiegen hätte.  Das weltweite steuerbare Brutto-Vermögen von X beträgt somit $4.4 Million. Das der Y zugewandte Vermögen ist kein „qualified property“ und wird bei der Berechnung des Brutto-Vermögens nicht berücksichtigt. Daher wird auch nach Art. 10 Paragraph 6 DBA-USA-ErbSt kein Ehegattenfreibetrag gewährt. Allerdings kann der allgemeine Freibetrag nach Art. 10 Abs. 5 DBA anteilig in Anspruch genommen werden. 

Steuerbefreiung von US-Rentensparplänen

Ruhegehälter, Renten und ähnliche Einkünfte sind von der Besteuerung im Wohnsitzstaat des Erblassers freigestellt, wenn sie im Falle, dass der Erblasser im anderen Staat seinen Wohnsitz gehabt hätte, auch steuerbefreit gewesen wären, Art. 10 (3) DBA-USA-ErbSt. US-Altersvorsorgepläne (IRAs , 401Ks) sind hiernach allerdings nicht steuerbefreit [21].

Besteuerung von US-trusts

Das DBA-USA-ErbSt bestimmt ausdrücklich, dass durch das Abkommen keinen der beiden Vertragsstaaten hindert, im Hinblick auf trusts besondere steuerliche Regelungen anzuwenden. Somit richtet sich die Besteuerung von Trusts bei Bezügen zu Deutschland nach deutschem nationalen Steuerrecht[22].
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[1] Sec. 2001 (a) IRC

[2] Sec. 2107 IRC

[3]§ 20.0-1 (b) Regs

[4] § 20.0-1 (b) Regs

[5] § 20.0-1 (b) Regs

[6] § 20.0-1 (b) Regs

[7] Sec.  2101, 2103 IRC

[8] Art. 2103 IRC

[9] Sec. 2104 IRC

[10] Sec. 2105 IRC

[11] § 2 (1) ErbStG

[12] Art. 4 (1)  DBA

[13] Art. 4 (1)  DBA

[14] Art. 4 (2) DBA. 

[15] BFH-Urteil vom 31.10.1990 (I R 24/89) BStBl. 1991 II S. 562

[16] Art. 10 (5) DBA

[17] Beispiel nach technischer Erläuterung zum Protokoll vom 14.12.1998.

[18] Sec. 2010 IRC

[19] Unified Credit beträgt für Sterbefälle in 2017 $ 5.450.000,--

[20] Beispiel nach technischer Erläuterung zum Protokoll vom 14.12.1998.

[21] Siehe hierzu Beitrag US-Altersvorsorgeplan (IRA): Rechtsfolgen des Todes und Steuern

[22] Siehe hierzu Beitrag „US-Trusts und Steuern"


Diesen Aufsatz als PDF:
Taxation_of_German-American_Estates_01.pdf117 Ki
Jan-Hendrik Frank
16.08.2013


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