Die Besteuerung deutsch-amerikanischer Erbfälle nach dem deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen

Die Besteuerung deutsch-amerikanischer Erbfälle nach dem deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen

Als Rechtsanwälte für deutsch-amerikanische Erbfälle beraten wir auch umfassend betreffend alle Fragen der Besteuerung des Nachlasses. Der Beitrag gibt eine Einführung in die Besteuerung deutsch-amerikanischer Erbfälle unter Berücksichtigung des deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommens.

Einführung

Die USA und Deutschland haben unterschiedliche nationalen Regelungen zur Steuerpflicht betreffend Erbschaften (und Schenkungen): 

  • Die USA erheben auf Bundesebene eine Nachlasssteuer - die U.S. federal estate tax. Hierzu verweisen wir auf Beitrag Nachlasssteuer und Erbschaftsteuer in den USA). Ferner erheben manche US-Bundesstaaten Nachlasssteuer oder Erbschaftsteuer. 
  • Deutschland erhebt nach dem Erbschafts- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) Erbschaftsteuer,

Hieraus ergibt sich die Gefahr der Doppelbesteuerung. Diese soll durch das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungssteuern (DBA-USA-Erb) vermieden werden werden. 

Geltungsbereich

Das DBA-USA-Erb gilt für

  • Nachlässe von Erblassern, die im Zeitpunkt ihres Todes einen Wohnsitz in den USA oder Deutschland oder in beiden Staaten hatten, und
  • Schenkungen von Schenkern, die im Zeitpunkt der Schenkung einen Wohnsitz in den USA oder Deutschland oder in beiden Staaten hatten. 

Wohnsitz meint dabei einen Wohnsitz im Sinne von Art. 4(1) DBA-USA-Erb (siehe hierzu unten). 

Besteuerungsrecht

Besteuerung des weltweiten Nachlasses

Der weltweite Nachlass einer Person mit Wohnsitz in den USA oder Deutschland kann im Grundsatz nur in dem Staat besteuert werden, in dem die Person ihren steuerlichen Wohnsitz hatte (Art. 9 DBA-USA-Erb).

Allerdings können die USA den weltweiten Nachlass in folgenden Fällen unabhängig vom steuerlichen Wohnsitz besteuern:

  • Der Erblasser war US-Staatsangehöriger,
  • Der Erblasser war ein ehemaliger Staatsangehöriger oder langfristig Ansässiger, der diesen Status unter anderem hauptsächlich wegen der Umgehung von Steuern verloren hat, jedoch nur für einen Zeitraum von zehn Jahren nach dem Verlust.

Deutschland kann einen Erben oder sonstigen Begünstigten, der im Zeitpunkt des Todes des Erblassers seinen steuerlichen Wohnsitz im Sinne des DBA in Deutschland hatte, besteuern. 

Besteuerung auf Grund der Belegenheit eines Vermögensgegenstands

Auf Grund der Belegenheit kann besteuert werden:

  • Unbewegliches Vermögen (Art. 5 DBA-USA-Erb);
  • Vermögen einer Betriebsstätte und Vermögen einer der Ausübung einer selbständigen Arbeit dienenden festen Einrichtung (Art. 6 DBA-USA-Erb);
  • Schiffe und Luftfahrzeuge (Art. 7 DBA-USA-ErbSt);
  • Anteile an Personengesellschaften (Art. 8 DBA-USA-Erb).

Andere Vermögensgegenstände (z.B. Forderungen gegen Banken aus einem Girokonto oder Sparvertrag) unterliegen nicht der beschränkten Steuerpflicht (Art. 9 DBA-USA-Erb). Diese Regelung ist insbesondere im Hinblick auf Anteile an einer Kapitalgesellschaft in den USA (stock in corporation) und Forderungen gegen einen US-amerikanischen Schuldner, welche die USA nach ihrem Recht ansonsten besteuern würde, von Bedeutung.

Bestimmung des steuerlichen Wohnsitzes

Im deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen wird an verschiedenen Stellen auf den steuerlichen Wohnsitz verwiesen. Dieser wird in Art. 4 DBA-USA-Erb definiert. 

Steuerlicher Wohnsitz 

Hat eine Person nur in einem Staat einen Wohnsitz, ist dies der für das DBA-USA-Erb maßgebliche Wohnsitz.

In den USA hat eine Person einen Wohnsitz im Sinne von Art. 4 Abs. 1 DBA-USA-Erb, wenn

  • sie dort ansässig (resident) ist oder
  • Staatsangehöriger der USA (U.S. citizen) ist.

Weiterführende Informationen finden Sie in dem Beitrag Nachlasssteuer und Erbschaftsteuer in den USA

In Deutschland hat eine Person einen Wohnsitz, wenn sie für die Zwecke der deutschen Erbschaftsteuer als unbeschränkt steuerpflichtig gilt.

Weiterführende Informationen finden Sie in dem Beitrag Erbschaftssteuer: Unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland.

Ständige Wohnstätte

Hatte die Person in den USA und in Deutschland einen Wohnsitz im Sinne von Art. 4 Abs. 1 DBA-USA-Erb, so ist der Wohnsitz maßgeblich, in dem die Person über eine "ständige Wohnstätte" verfügte.

Eine ständige Wohnstätte in diesem Sinne befindet sich dort, wo dem Steuerpflichtigen ein nach Größe und Ausstattung seinen Lebensverhältnissen entsprechendes Heim zur Verfügung steht, das er nicht nur gelegentlich zu Wohnzwecken nutzt.

Mittelpunkt der Lebensinteressen

Hatte die Person in beiden Vertragsstaaten oder in keinem der Vertragsstaaten eine ständige Wohnstätte, so gilt ihr Wohnsitz als in dem Vertragsstaat gelegen, zu dem er die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen (Mittelpunkt der Lebensinteressen) hatte. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen liegt in dem Vertragsstaat, zu dem die deutlich engeren persönlichen und außerdem noch ins Gewicht fallende wirtschaftliche Beziehungen bestanden. Zu den persönlichen Beziehungen gehören z.B.

  • die familiären Beziehungen (Besuch, Familienmitglieder am Ort des Wohnsitze, die sozialen Beziehungen (Freundeskreis, Vereinsmitgliedschaften),
  • Teilnahme am politischen Leben (z.B. Beteiligung an Wahlen, Parteimitgliedschaften) und
  • die Teilnahme am kulturellen Leben.

Im Zweifel wiegen dabei die persönlichen Beziehungen stärker als die wirtschaftlichen Beziehungen. Hatte der Erblasser eine amerikanische Dauer-Aufenthaltserlaubnis (residence permit) oder eine unbeschränkte Arbeitserlaubnis (Green Card), so ist dies allenfalls ein Indiz im Rahmen der Gesamtwürdigung.

10-Jahres-Regel bei Umzug  

Ist eine Person höchstens 10 Jahre vor ihrem Tod von ihrem Heimatland (z.B. Deutschland) in den anderen Staat (z.B. USA) umgezogen, so gilt der Wohnsitz dieser Person als in dem Heimatstaat gelegen (Art. 4 Abs. 3 DBA-USA-Erb). 

Beispiel: E, deutscher Staatsangehöriger, zieht von Köln (Deutschland) nach New York (USA). Zwei Jahre nach seinem Umzug verstirbt er und hinterlässt seinem Sohn, wohnhaft in Bonn, ein Haus in Köln. Nach Art. 4 Abs. 3 DBA-USA-Erb hat er für Zwecke der Erbschaftssteuer seinen alleinigen Wohnsitz in Deutschland. Die USA erheben daher keine Nachlasssteuer auf das Vermögen in Deutschland.

Voraussetzung ist allerdings, dass die Person nur Staatsangehöriger der USA bzw. Deutschland war. Bei Doppelstaatern ist die Regelung nicht anwendbar. 

Beispiel: Hätte E im obigen Beispiel nach seinem Umzug die US-Staatsangehörigkeit angenommen, würde Art. 4 Abs. 3 DBA-USA-Erb nicht greifen und E hätte einen Wohnsitz in den USA.

Das Gleiche gilt für die zu ihrem Haushalt gehörenden Familienmitglieder, bei denen die gleichen Voraussetzungen vorliegen.

Ob die Regelung auch für den Wohnsitz des Erwerbers gilt, ist umstritten. Nach Auffassung des Finanzgericht Baden-Württemberg v. 26.06.2001, Az.: 13 K 173/99 ist die Regelung zum Nachteil des Steuerpflichtigen bei Umzug eines deutschen Erben in die USA nicht anzuwenden. Im umgekehrten Fall - Umzug eines US-Amerikaners nach Deutschland - ist nach unserer Auffassung zu Gunsten des Steuerpflichtigen die 10-Jahres-Regelung anzuwenden. Hierfür spricht die Denkschrift zum DBA-USA-Erb, in welcher ausdrücklich auch dieser Fall als Beispiel für die 10-Jahres-Regel angeführt wurde. Allerdings folgen viele Finanzämter dieser Argumentation nicht.  

Tipp: Unter Umständen kann aber die deutsche Erbschaftsteuer auf eine US-Erbschaft beim Zuzug aus den USA durch Errichtung eines US-amerikanischen Trusts vermieden werden.

Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Anrechnung

Des weiteren wird die Doppelbesteuerung gemäß Art. 11 DBA-USA-Erb durch Anrechnung vermieden:

Anrechnung der deutschen Erbschaftsteuer auf die US-Nachlasssteuer

Erheben die USA Steuern auf Grund der Tatsache, dass der Erblasser dort seinen Wohnsitz hatte oder Staatsangehöriger der USA war, so wird die Doppelbesteuerung gemäß Art. 11 (2) DBA-USA-Erb wie folgt vermieden:

  • Besteuert Deutschland Vermögen auf Grund des Artikels 5, 6 oder 8, so rechnen die USA  auf die nach ihrem Recht festgesetzte Steuer von diesem Vermögen einen Betrag in Höhe der in Deutschland auf dieses Vermögen gezahlten Steuer an.
  • War der Erblasser Staatsangehöriger der USA und hatte er im Zeitpunkt des Todes Wohnsitz in Deutschland, so gewähren die USA die Anrechnung der gezahlten deutschen Steuer auf die nach ihrem Recht festgesetzte Steuer darüber hinaus für die Steuer von allem Vermögen, das nicht auf Grund des Artikels 5, 6 oder 8 in den USA besteuert werden kann.

Anrechnung der US-Nachlasssteuer auf die deutsche Erbschaftssteuer

Erhebt Deutschland Steuern auf Grund des Wohnsitzes des Erblassers oder der Erben, so wird die Doppelbesteuerung gemäß Art. 11 (3) DBA-USA-Erb wie folgt vermieden:

  • Besteuern die USA Vermögen auf Grund des Artikels 5, 6 oder 8, so rechnet Deutschland auf die nach ihrem Recht festgesetzte Steuer von diesem Vermögen einen Betrag in Höhe der in den Vereinigten Staaten von Amerika auf dieses Vermögen gezahlten Steuer an.
  • Hatte der Erblasser oder der Erbe im Zeitpunkt des Todes seinen Wohnsitz in Deutschland, so gewährt Deutschland die Anrechnung der gezahlten amerikanischen Steuer auf die nach ihrem Recht festgesetzte Steuer über Buchstabe a hinaus für die Steuer von allem Vermögen, das nicht auf Grund des Artikels 5, 6 oder 8 in der Bundesrepublik Deutschland besteuert werden kann.

Anteilige Gewährung des US-Freibetrags bzw. Anrechnungsbetrags

Nur beschränkt in den USA Steuerpflichtige haben nur einen Freibetrag (exclusion amount) von USD 60.000,-.  Das Doppelbesteuerungsabkommen gewährt solchen Personen eine Vergünstigung: Bei der Festsetzung der US-Nachlasssteuer wird auf den Nachlass eines in Deutschland wohnhaften Erblassers ohne US-Staatsangehörigkeit ein Anrechnungsbetrag (unified credit) in Höhe des größeren der folgenden Beträge gewährt:

  • des Betrags, der das gleiche Verhältnis zu der nach dem Recht der USA auf den Nachlass eines US-Staatsangehörigen gewährten Anrechnung ergibt wie der Wert des Teils des Brutto-Nachlasses des Erblassers, der sich im Zeitpunkt seines Todes in den USA befindet, zu dem Wert des gesamten Brutto-Nachlasses des Erblassers, ungeachtet dessen, wo er sich befindet; oder
  • der Anrechnungsbetrag, der nach dem Recht der USA auf den Nachlass einer nicht ansässigen Person gewährt wird, die kein Staatsangehöriger der USA ist.

Beispiel: Erblasser E, deutscher Staatsangehöriger mit Wohnsitz Berlin, hinterlässt eine Wohnung in Miami, Florida mit einem Wert von $2 Million Deutschland. Der Wert seines deutschen Vermögens beträgt $4 Million. Es entfällt also 1/3 seines Nachlasses auf die USA. Daher kann 1/3 des allgemeinen US-Freibetrags in Anspruch genommen werden.  

Freistellung des Erwerbs des Ehegatten (Ehegattenfreibetrag)

Das deutsch-amerikanische Doppelbesteuerungsabkommen enthält zwei Erleichterungen für den überlebenden Ehegatten:

Vermögen, das von einem Erblasser mit Wohnsitz in den USA hatte und auf den Ehegatten übergeht und das lediglich auf Grund des Artikels 5, 6 oder 8 in den USA besteuert werden kann, wird bei der Festsetzung der US-Nachlasssteuer nur insoweit in die Besteuerungsgrundlage einbezogen, als sein Wert  50 vom Hundert des Wertes des gesamten in die Besteuerungsgrundlage einbezogenen Vermögens übersteigt, das von dem anderen Staat besteuert werden kann (Art. 10 Abs. 4 DBA-USA-Erb). 

Beispiel. X ist deutscher Staatsangehöriger mit Wohnsitz am Todestag in Berlin, Deutschland. Im US-Nachlass befinden sich Immobilien mit einem Wert von $2 Million, welche er seiner Ehefrau, Y, deutsche Staatsangehörige mit Wohnsitz in Berlin, Deutschland, zugewandt hat. Der deutsche Nachlasswert beträgt $ 3 Million. Daher sind 50 % von $2 Million, also $1 Million, von der Steuer ausgenommen. Dieser Betrag übersteigt auch nicht den Freibetrag für in den USA wohnhafte Erblasser. $1 Million ist dem Brutto-Nachlass für Zwecke der US-Nachlasssteuer zuzuordnen. Insgesamt beträgt der Brutto-Nachlass $4 Million.

Ferner wird ein weiterer Ehegattenfreibetrag gewährt, wenn folgende Voraussetzungen (kumulativ) gegeben sind:

  • Der Erblasser hatte im Zeitpunkt seines Todes seinen Wohnsitz entweder in der Deutschland oder in den USA.
  • Der überlebende Ehegatte hatte im Zeitpunkt des Todes des Erblassers seinen Wohnsitz entweder in Deutschland oder der USA.
  • Falls sowohl der Erblasser als auch sein überlebender Ehegatte ihren Wohnsitz im Zeitpunkt des Todes des Erblassers in den USA hatten: einer von ihnen oder beide waren deutsche Staatsangehörige.
  • Der Nachlassverwalter beansprucht die Vergünstigungen nach Art. 10 Abs. 6 DBA-USA-Erb und verzichtet auf anderweitige Vergünstigungen nach US-Recht.

Dieser Ehegattenfreibetrag entspricht dem Wert des anspruchsberechtigten Vermögens (qualified property)  im Sinne des US-Steuerrecht oder dem geltenden Steuerfreibetrag, je nachdem, welcher geringer ist. Da Voraussetzung des „anspruchsberechtigten Vermögens ist, dass es steuerbar ist, wird für steuerfreies Vermögen kein Ehegattenfreibetrag nach Art. 10 Abs. 6 DBA-USA-Erb gewährt.

Das Zusammenspiel mit Art. 10 Abs. 6 DBA-USA-Erb illustriert nachfolgendes Beispiel.

X, deutscher Staatsangehöriger, letzter Wohnsitz Berlin, stirbt. Im US-Nachlass befinden sich Immobilien mit einem Wert von $2 Million. Hiervon wendet X seinem Sohn Z 1.4 Million und seiner Ehefrau Y 0,6 Million zu.  Der gesamte dem Z zugewandte Betrag wird dem steuerpflichtigen Bruttonachlass (gross estate) zugerechnet. Nach Art. 10 Abs. 4 DBA-USA-Erb wird der Erwerb der Y nicht dem steuerbaren Nachlass hinzugerechnet, da dies nur dann zu erfolgen hätte, wenn der Wert 50 % des Situs Vermögens mit einem Wert von 2 Million überstiegen hätte.  Das weltweite steuerbare Brutto-Vermögen von X beträgt somit $4.4 Million. Das der Y zugewandte Vermögen ist kein „qualified property“ und wird bei der Berechnung des Brutto-Vermögens nicht berücksichtigt. Daher wird auch nach Art. 10 Paragraph 6 DBA-USA-Erb kein Ehegattenfreibetrag gewährt. Allerdings kann der allgemeine Freibetrag nach Art. 10 Abs. 5 DBA-USA-Erb anteilig in Anspruch genommen werden. 

Steuerbefreiung von US-Altersvorsorgeplänen

Ruhegehälter, Renten und ähnliche Einkünfte sind von der Besteuerung im Wohnsitzstaat des Erblassers freigestellt, wenn sie im Falle, dass der Erblasser im anderen Staat seinen Wohnsitz gehabt hätte, auch steuerbefreit gewesen wären (Art. 10(3) DBA-USA-Erb). US-amerikanische Altersvorsorgepläne, insbesondere die verbreiteten IRA  oder 401(k) sind hiernach allerdings regelmäßig nicht steuerbefreit.

Besteuerung von US-amerikanischen Trusts

Durch das  DBA-USA-Erb werden weder die USA noch Deutschland gehindert, im Hinblick auf einen US-amerikanischen Trust besondere steuerliche Regelungen anzuwenden (Art. 12 Abs. 1 DBA-USA-Erb). Deutschland kann daher insbesondere den Übergang auf einen Trust besteuern, wenn ein hinreichender Bezug zu Deutschland besteht. 

Weiterführende Informationen: Wegen der Besteuerung von Trusts nach deutschem Recht verweisen wir auf den Beitrag Der US-amerikanische Trust und deutsche Erbschaftssteuer bzw. Schenkungssteuer.

Führt eine Vermögensübertragung an einen US-amerikanischen Trust nach dem ErbStG  zum Zeitpunkt der Übertragung nicht zu einer Besteuerung, so kann der Begünstigte aus Trust innerhalb von 5 Jahren nach der Übertragung verlangen, dass er "zur deutschen Steuer (einschließlich der Einkommensteuer) so herangezogen wird, als habe im Zeitpunkt der Übertragung ein steuerpflichtiger Vorgang stattgefunden" (Art. 12 Abs. 3 DBA-USA-Erb). Dies kann durchaus steuerlich vorteilhaft sein. 

Beispiel: A, US-Staatsangehöriger mit alleinigem Wohnsitz in den USA, errichtet zu Lebzeiten einen widerruflichen Trust und überträgt auf diesen Vermögenswerte. In dem Trust-Dokument ordnet er an, dass auf nach seinem Tod T das Vermögen als Treuhänder (Trustee) verwalten soll und - in seinem Ermessen - aus dem Vermögen an B, wohnhaft in Deutschland, Ausschüttungen machen soll. Nach US-Steuerrecht löst der Tod US-Nachlasssteuer aus. Die Ausschüttungen an B lösen deutsche Schenkungssteuer aus. Hier stellt sich die Frage, ob die US-Schenkungssteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer angerechnet werden kann. Hiergegen spricht, dass Deutschland keine Steuer auf den Tod von A erhebt, sondern nur auf die Ausschüttungen. Um dieses Problem zu beseitigen, könnte die Ausübung des Wahlrechts nach Art. 12 Abs. 3 DBA-USA-Erb Abhilfe schaffen. 

Das FinMin Brandenburg (Verfügung v. 6.3.2019 36-S 3806-2018#003) ist der Auffassung, dass die Ausschüttungen an Zwischenberechtigte während des Fortbestehens eines US-amerikanischen Trusts auch dann deutsche Schenkungssteuer auslösen, wenn eine fiktive Besteuerung nach Art. 12 Abs. 3 DBA-USA-Erb erfolgt ist. Diese Auffassung ist nicht mit dem Wortlaut von Art. 12 Abs. 3 DBA-USA-Erb vereinbar und es ist auch kein Grund für eine den Wortlaut erweiternde Auslegung ersichtlich. 

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