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Die Besteuerung deutsch-französischer Erbfälle nach dem Doppelbesteuerungsabkommen

Der Beitrag gibt eine Einführung in die Besteuerung deutsch – französischer Erbfälle unter Berücksichtigung des Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung der Nachlässe, Erbschaften und Schenkungen (nachfolgend „deutsch – französisches Doppelbesteuerungsabkommen Erbschaftsteuer“).


Steuerpflicht nach nationalem Recht (ohne DBA)

Bevor die Regeln des deutsch-französischen Doppelbesteuerungsabkommens erläutert werden, werden vorab die nationalen Regeln des deutschen und französischen Rechts hinsichtlich der Steuerpflicht und Gründe für die Gefahr der Doppelbesteuerung kurz dargestellt.

Hinweis: Aus organisatorischen Gründen können wir derzeit keine neuen Mandate im Bereich des deutsch-franz. Rechts annehmen. 'Im Rahmen multinationaler Angelegenheiten beraten wir aber selbstverständlich weiter in diesem Bereich. 

Steuerpflicht nach nationalem französischem Erbschaftsteuerrecht

Das französische Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht ist im Code Général des Impôts (CGI) kodifiziert. Nachfolgend werden die Regeln zur Steuerpflicht dargestellt. Eine umfassende Darstellung der Regeln des französischen Erbschaftsteuerrechts (z.B. Steuersätze, Steuerbefreiungen und Freibeträge der französischen Erbschaftsteuer) finden Sie in unserem Beitrag „Französische Erbschaftsteuer – Einführung“. 

Unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht liegt nach Art. 750ter CGI  vor, wenn der Erblasser seinen steuerlichen Wohnsitz (domicile fiscal) i.S.d. Art. 4 B CGI im Todeszeitpunkt in Frankreich hatte. Nach Art 4B Ziff. 1 CGI besteht ein steuerlicher Wohnsitz in folgenden Fällen:

  • Hauptwohnsitz (foyer) oder ständiger Aufenthalt (séjour principal)
  • Berufstätigkeit in Frankreich (activité professionnelle)
  • Frankreich ist Zentrum der wirtschaftlichen Interessen des Steuerpflichtigen (centre de ses intérêts économiques)

Nach Art 4B Ziff. 2. CGI werden außerdem Angehörige des Staatsdienstes, welche sich in ihrer Funktion im Ausland aufhalten.

Der gewöhnliche Aufenthalt wird i. d. R. angenommen, wenn sich der Steuerpflichtige mehr als 183 Tage im Jahr in Frankreich aufhält.
Den Mittelpunkt seiner wirtschaftlichen Interessen in Frankreich hat der Erblasser, wenn er den Hauptteil seiner Einkünfte in Frankreich erzielt.

Unbeschränkte Steuerpflicht liegt auch vor, wenn der Erwerber seinen steuerlichen Wohnsitz in Frankreich hatte und dieser steuerliche Wohnsitz mindestens sechs Jahre innerhalb der letzten 10 Jahre vor dem Erbfall bestanden hat (Art. 750-ter 3 CGI).

Der Nachlass unterliegt der beschränkten Steuerpflicht, wenn der Erblasser seinen steuerlichen Wohnsitz außerhalb Frankreichs hatte (Art. 750-ter 2 CGI). Zum steuerpflichtigen Inlandsvermögen gehören insbesondere:

  1. in Frankreich belegene bewegliche Sachen und Immobilien,
  2. Öffentliche Anleihen („fonds publics français“),
  3. Beteiligungen an französischen Personen- und Kapitalgesellschaften, unabhängig von der Beteiligungshöhe,
  4. Wertpapiere, wenn sie von einer Gesellschaft mit Sitz in Frankreich emittiert werden,
  5. Forderungen, wenn der Schuldner seinen Wohnsitz in Frankreich hat,
  6. Beteiligungen an nicht börsennotierten ausländischen Gesellschaften gelten als in Frankreich belegen, wenn ihr Aktivvermögen mindestens zu 50 % aus in Frankreich belegenem Grundbesitz oder an Rechten daran besteht (Art. 750ter 2 CGI). 

Steuerpflicht nach dem deutschen Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz

Das deutsche Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht ist im deutschen Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes (ErbStG) kodifiziert. Nachfolgend werden die Regeln der Steuerpflicht erläutert. Für eine umfassende Darstellung des deutschen Erbschafts- und Schenkungssteuerrechts verweisen wir auf unseren Beitrag "Deutsche Erbschaftsteuer-Einführung".

Unbeschränkte Steuerpflicht tritt ein, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes oder der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) ein Inländer ist, § 2 (1) ErbStG. Ein Inländer ist eine Person, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat, § 2  (1)  Nr. 1 Buchst. a ErbStG. Ferner sind deutsche Staatsangehörige, die sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im  Ausland aufgehalten haben, Inländer (erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht),  § 2  (1)  Nr. 1 Buchst. b. ErbStG. Unabhängig von und nach der Fünfjahresfrist sind Inländer außerdem auch deutsche Staatsangehörige mit Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Ausland, die in einem Dienstverhältnis zu einer inländischen Körperschaft des öffentlichen Rechts stehen und dafür Arbeitslohn aus einer öffentlichen Kasse beziehen (deutsche Auslandsbedienstete),  § 2  (1)  Nr. 1 Buchst. c. ErbStG. Schließlich sind Inländer Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben, § 2  (1)  Nr. 1 Buchst. d. ErbStG.

Unterliegt ein Erwerb nicht der unbeschränkten Steuerpflicht, ist nur der Erwerb von Inlandsvermögen steuerbar („beschränkte Steuerpflicht“), § 2 (2) Nr. 3 ErbStG.  Was Inlandsvermögen ist, richtet sich nach § 121 BewG. Danach gehören zum Inlandsvermögen z.B.:

  1. das inländische land- und forstwirtschaftliche Vermögen;
  2. das inländische Grundvermögen;
  3. das inländische Betriebsvermögen;
  4. Anteile an einer Kapitalgesellschaft, wenn die Gesellschaft Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat und der Gesellschafter entweder allein oder zusammen mit anderen ihm nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes in der jeweils geltenden Fassung, am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mindestens zu einem Zehntel unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist.

Merke: Nicht zum Inlandsvermögen gehören Forderungen gegenüber Kreditinstituten (z.B. aus Sparkonten, Girokonten oder Depotverträgen).

Modifikation der nationalen Regeln durch das deutsch-französische Doppelbesteuerungsabkommen

Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung haben Deutschland und Frankreich das "'Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung der Nachlässe, Erbschaften und Schenkungen" (nachfolgend „deutsch – französisches Doppelbesteuerungsabkommen Erbschaftsteuer“ oder nur "DBA"). Anwendbar ist es auf alle Erbfälle seit dem 03. April 2009, sofern der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes einen Wohnsitz in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten hatte. 

Steuerlicher Wohnsitz nach dem Doppelbesteuerungsabkommen

Die Gefahr einer Doppelbesteuerung dadurch, dass der Erblasser oder Erwerber zwei Wohnsitze hat, wird durch die Bestimmung eines DBA Wohnsitzes nach Art. 4 DBA vermieden.

Nach Art. 4 (1) S. 1 des deutsch-französischen Doppelbesteuerungsabkommens hat eine Person einen steuerlichen Wohnsitz in Deutschland und Frankreich, deren Nachlass nach dem Recht dieses Staates unbeschränkt steuerpflichtig ist (nicht hingegen bei beschränkter Steuerpflicht, Art. 4 (1) S. 2 DBA).

Hat der Erblasser in Frankreich und Deutschland einen Wohnsitz, gilt nach Art. 4 (2) des deutsch-französischen Doppelbesteuerungsabkommens Folgendes:

  • Der Wohnsitz der (natürlichen) Person gilt als in dem Staat gelegen, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt; verfügt sie in beiden Staaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt ihr Wohnsitz als in dem Staat gelegen, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen);
  • kann nicht bestimmt werden, in welchem Staat die Person den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen hat, oder verfügt sie in keinem der Staaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt ihr Wohnsitz als in dem Staat gelegen, in dem sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat;
  • hat die Person ihren gewöhnlichen Aufenthalt in beiden Staaten oder in keinem der Staaten, so gilt ihr Wohnsitz als in dem Staat gelegen, dessen Staatsangehörige sie ist;
  • ist die Person Staatsangehörige von Frankreich und Deutschland oder keine beider Staaten, so regeln die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten die Frage in gegenseitigem Einvernehmen.

Nach Art. 4 (3) DBA ist bei Wohnsitz in beiden Staaten der Wohnsitz des Erblassers maßgeblich, dessen Staatsangehöriger der Erblasser zum Zeitpunkt seine Todes war, wenn der Erblasser die eindeutige Absicht hatte, seinen Wohnsitz im anderen Staat nicht auf Dauer beizubehalten und wenn er während der dem Zeitpunkt des Todes oder der Schenkung unmittelbar vorausgehenden sieben Jahre seinen Wohnsitz dort insgesamt weniger als fünf Jahre hatte.

Ausschließliches Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates des Erblassers

Die Gefahr der Doppelbesteuerung durch unterschiedliche Regelungen zur beschränkten Steuerpflicht, wird durch die Regelung des Art. 9 DBA verringert. Danach hat derjenige Staat, in dem der Erblasser seinen Wohnsitz hatte im Grundsatz das ausschließliche Besteuerungsrecht (siehe zum Vorbehalt des Besteuerungsrechts des Wohnsitzstaates des Erwerbers unten). Der Staat, auf dessen Gebiet Nachlassgegenstände belegen sind (Belegenheitsstaat) kann nur folgende Vermögensgegenstände wegen der Belegenheit auf seinen Staatsgebiet besteuern:

  1. Bewegliches materielles Vermögen
  2. Unbewegliches Vermögen
  3. Schiffe und Luftfahrzeuge 

Bewegliches materielles Vermögen

Nach Artikel 8 deutsch-französisches Doppelbesteuerungsabkommen kann „bewegliches materielles Vermögen“ unabhängig vom Wohnsitz des Erblassers von dem Belegenheitsstaat besteuert werden. Unter Art. 8 DBA fallen alle beweglichen körperlichen Gegenstände des Privatvermögens, z. B. Haushaltsgegenstände, Kunstgegenstände, Schmuck etc. Aus Nr. 4 des Protokolls zum DBA ergibt sich, dass Bargeld, Forderungen, Aktien und Gesellschaftsanteile nicht unter Art. 8 dba fallen.

Art. 8 DBA gilt nach der gleichen Vorschrift nicht für bewegliches materielles Vermögen, das Teil des Nachlasses einer Person mit Wohnsitz in einem Vertragsstaat ist und das im Zeitpunkt des Todes vorübergehend im Hoheitsgebiet des anderen Vertragsstaates belegen ist.

Beispiel: Bernhard Deutscher, wohnhaft in Berlin, verstirbt während eines Urlaubs in San Tropez,  Frankreich. Mit auf seinem Urlaub hatte er eine wertvolle Uhr Rolex Oyster Day Date (Wert: EUR 22.000,--) und einen Porsche Carrera 911 (Wert: EUR 100.000,--). Nach seinem Testament erbt seine Lebensgefährtin Renate Schmidt, wohnhaft in Berlin. Nach dem nationalen französischen Recht wären die Uhr und der Porsche auch in Frankreich zu versteuern, da Art. 750 (2) CGI für bewegliche Gegenstände gilt, die am Todestag in Frankreich belegen sind (eine Mindestdauer der Belegenheit sieht Art. 750 (2) CGI nicht vor). Da sich das Vermögen aber nur „vorübergehend“ in Frankreich befand, liegt kein Fall des Art. 8 DBA vor. Deshalb gilt die allgemeine Regelung des Art. 9 DBA, die der Bundesrepublik Deutschland das ausschließliche Besteuerungsrecht zuweist.

Unbewegliches Vermögen

Nach Art. 5 (1) kann unbewegliches Vermögen unabhängig vom Wohnsitz des Erblassers vom Belegenheitsstaat besteuert werden. Nach Art. 5 (3), welcher die entsprechende Regelung in Art. 750 CGI aufgreift, umfasst der Ausdruck „unbewegliches Vermögen“ ebenfalls Aktien, Anteile oder sonstige Rechte an einer Gesellschaft oder juristischen Person, deren Vermögen unmittelbar oder über eine oder mehrere andere Gesellschaften oder juristische Personen zu mehr als der Hälfte aus in einem Vertragsstaat gelegenen Immobilien oder aus Rechten an diesen Immobilien besteht. Diese Aktien, Anteile oder sonstigen Rechte gelten als in dem Vertragsstaat gelegen, in dem die Immobilien gelegen sind.

Beispiel: Zum Nachlass des zuletzt in Berlin wohnhaften, verstorbenen Bernhard Deutscher gehören Gesellschaftsanteile der „Frankreich-Immo KG“ einem geschlossenen Immobilienfonds mit Sitz in Berlin, dessen Gesellschaftsvermögen ausschließlich aus französischen Immobilien besteht. Nach Art. 5 (3) DBA gelten die Immobilien als in Frankreich belegen.   

Art. 5 (4) DBA stellt klar, dass eine in Frankreich belegene Immobilie entsprechend den Bestimmungen des französischen Rechts auch dann in Frankreich zu versteuern ist, wenn sie dem Erblasser nicht unmittelbar, sondern nur über eine Gesellschaft gehört, an der dieser allein oder mit nahen Angehörigen zu mehr als 50% beteiligt ist.

Beispiel: Bernhard Deutscher, wohnhaft in Berlin, hat vor seinem Ableben noch eine Villa in Saint Tropez erworben. Auf Anraten seines Steuerberaters erfolgte dabei der Erwerb mittelbar über eine deutsche GmbH mit Geschäftssitz in Berlin. Nach Art. 5 (4) DBA, Art. 750 CGI hat Frankreich ein Besteuerungsrecht. Die Gesellschaft ist aus französischer Sicht „transparent“.

Erwirbt eine Person mit Wohnsitz in Frankreich eine Immobilie in Deutschland über eine Gesellschaft mit Geschäftssitz in Frankreich und vererbt diese an Personen mit Wohnsitz in Frankreich, besteht die Gefahr einer Besteuerung in Deutschland nach Art. 5 (4) Doppelbesteuerungsabkommen.

Bewegliches Vermögen einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung

Nach Art. 6 (1) Doppelbesteuerungsabkommen kann bewegliches Vermögen eines Unternehmens, das Teil des Nachlasses oder einer Schenkung einer Person mit Wohnsitz in einem Vertragsstaat ist und das Betriebsvermögen einer im anderen Vertragsstaat gelegenen Betriebsstätte darstellt, ausgenommen das in Artikel 7 behandelte Vermögen, kann im anderen Staat besteuert werden.

Schiffe und Luftfahrzeuge

Nach Artikel 7 (1) Doppelbesteuerungsabkommen können Seeschiffe und Luftfahrzeuge, die von einem Unternehmen mit tatsächlicher Geschäftsleitung in einem Vertragsstaat im internationalen Verkehr betrieben werden, sowie dem Betrieb dieser Schiffe und Luftfahrzeuge dienendes bewegliches Vermögen, die Teil des Nachlasses oder einer Schenkung einer Person mit Wohnsitz im anderen Vertragsstaat sind, können im erstgenannten Staat besteuert werden. Der Ausdruck „internationaler Verkehr“ bedeutet jede Beförderung mit einem Seeschiff oder Luftfahrzeug, das von einem Unternehmen mit tatsächlicher Geschäftsleitung in einem Vertragsstaat betrieben wird, es sei denn, das Seeschiff oder Luftfahrzeug wird ausschließlich zwischen Orten im anderen Vertragsstaat betrieben.

Anderes Vermögen, insbesondere Konten, Depots, Zahlungen von Versicherungen

Mangels Regelung in Artikeln 5, 6, 7 und 8 DBA hat der Wohnsitzstaat des Erblassers das ausschließliche Besteuerungsrecht hinsichtlich aller Forderungen gegen Dritte, insbesondere Forderungen gegen Banken (Konten, Depots sofern kein Betriebsvermögen), Versicherungen oder den Staat.

Beispiel: Jaques Bernaud, wohnhaft in Paris, verstirbt. Erbin ist seine Ehefrau, Bérangère Bernaud, wohnhaft in Paris. Im Nachlass befindet sich ein Konto bei der Deutschen Bank in Frankfurt mit einem Guthaben von EUR 1 Million. Frankreich hat das ausschließliche Besteuerungsrecht. Da in Frankreich der Erwerb der Ehefrau gem. art. 796-0bis CGI steuerfrei ist, ist keine Steuer zu erheben. Deutschland hat kein Besteuerungsrecht (außerdem wäre das Konto auch kein Inlandsvermögen i.S.v. § 121 BewG).

Vorbehalt des Besteuerungsrechts des Wohnsitzstaates des Erwerbers

Nach Art. 11 (1) lit. C DBA (für Frankreich) bzw. Art. 11 (2) lit. B DBA (für Deutschland) besteht allerdings ein unbeschränktes Besteuerungsrecht, wenn auf Grund des Wohnsitzes des Erwerbers nach den nationalen Regeln ein Besteuerungsrecht besteht.

Beispiel: Wie oben, allerdings lebt Frau Bérangère Bernaud  Berlin und nicht in Paris. Nach Art. 11 (2) lit. B DBA kann Deutschland Erbschaftsteuer erheben.

Hinweis: Das ausschließliche Besteuerungsrecht eines Staates ist daher faktisch der Ausnahmefall. In der Regel wird die Doppelbesteuerung durch Anrechnung vermieden. 

Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Anrechnung

Sofern die Doppelbesteuerung nicht durch die Bestimmung eines DBA-Wohnsitzes oder die Zuweisung eines ausschließlichen Besteuerungsrechts vermieden wird, wird die Doppelbesteuerung durch Anrechnung nach Art. 11 DBA vermieden.

Vermeidung der Doppelbesteuerung im Falle Frankreichs

Nach Art. 11 (1) DBA wird die Doppelbesteuerung im Falle Frankreichs durch Anrechnung vermieden. Hatte der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes seinen Wohnsitz in Frankreich, so besteuert Frankreich gem. Art. 11(1) a) aa) DBA das gesamte Vermögen, das Teil des Nachlasses ist und rechnet auf die Steuer den Betrag an, der in der Bundesrepublik Deutschland für das Vermögen gezahlt wird.
Der Anrechnungsbetrag darf jedoch gem. Art 11 (1) a) bb) DBA den Teil, der vor der Anrechnung ermittelten französischen Steuer nicht übersteigen, der auf das Vermögen entfällt, für das die Anrechnung zu gewähren ist (Anrechnungshöchstbetrag).

Hatte der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes seinen Wohnsitz nicht in Frankreich, so wird gem. Art. 11 (1) b) die französische Steuer auf das Vermögen, das nach dem Abkommen in Frankreich besteuert werden kann, unter Anwendung des Steuersatzes ermittelt, der für das gesamte nach französischem innerstaatlichen Recht zu besteuernde Vermögen gilt (Progressionsvorbehalt).

Beispiel: Bernhard Deutscher, wohnhaft in Berlin, verstirbt während eines Urlaubs in San Tropez,  Frankreich. Mit auf seinem Urlaub hatte er eine wertvolle Uhr Rolex Oyster Day Date (Wert: EUR 22.000,--) und einen Porsche Carrera 911 (Wert: EUR 100.000,--). Kurz vor seinem Tod hat er außerdem eine Villa in Saint Tropez erworben. Nach seinem Testament erbt seine Lebensgefährtin Renate Schmidt, wohnhaft in Berlin. Da sich der Erblasser  nur „vorübergehend“ in Frankreich befand, hat Deutschland hinsichtlich des Porsche und der Uhr nach Art. 9 DBA das ausschließliche Besteuerungsrecht. Frankreich hat aber nach Art. 5 ErbSt-DBA ein Besteuerungsrecht hinsichtlich der Villa. Gemäß Art. 11 Abs. 1 b) des deutsch-französischen Doppelbesteuerungsabkommens wird die französische Steuer auf das Vermögen unter Anwendung des Satzes ermittelt, der für das gesamte nach französischem innerstaatlichen Recht zu besteuernde Vermögen gilt, also auch die Uhr und den Porsche.

Vermeidung der Doppelbesteuerung im Falle Deutschlands

Die Doppelbesteuerung wird im Falle der Bundesrepublik Deutschland gemäß Art. 11 (2) DBA unter den Voraussetzungen des § 21 ErbStG durch Anrechnung der in Frankreich gezahlten Erbschaftsteuer vermieden. Bei der Anwendung von § 21 ErbStG ist aber der Begriff des Auslandsvermögens nach dem DBA zu Grunde zu legen. Hierdurch wird die Gefahr der Doppelbesteuerung durch den engen Auslandsvermögensbegriff des § 21 ErbStG vermieden (siehe zum Altrecht BFH, Urteil v. 19.6.2013, II R 10/12, veröffentlicht am 31.7.2013).

Diskriminierungsverbot

Eine weitere wichtige Regelung des Doppelbesteuerungsabkommens ist in Art. 12 enthalten, der ein Diskriminierungsverbot aufstellt. Hierbei bedient sich Art 12 DBA einer Verweisung auf Art. 21 des zwischen Deutschland und Frankreich geschlossenen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen. Dieser lautet:

„Die Staatsangehörigen eines Vertragsstaates dürfen in dem anderen Vertragsstaat keiner Besteuerung oder einer damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden, die anders oder belastender ist als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen die Staatsangehörigen des anderen Staates unter gleichen Verhältnissen unterworfen sind oder unterworfen werden können.“

Die Höhe der Steuer darf sich somit grundsätzlich nicht danach richten, ob der Steuerpflichtige In- oder Ausländer ist. Eine Differenzierung nach Wohnsitz einer Person ist hingegen zulässig. 


Jan-Hendrik Frank
Letzte Aktualisierung: 07.09.2013


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