Erbschaftssteuer: Unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland

Erbschaftssteuer: Unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland

Als Spezialisten für internationale Nachfolgeplanung und Nachlassabwicklungen sind wir oft mit der Frage befasst, ob eine Erbschaft, Schenkung oder anderer Erwerbsvorgang in Deutschland zu besteuern ist. Der Beitrag erläutert einführend, wann in Deutschland persönliche Steuerpflicht besteht und verweist auf weiterführende Informationen, z.B. zum Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland.

Unbeschränkte Steuerpflicht

Für den gesamten Vermögensanfall tritt gemäß § 2 (1) ErbStG die persönliche Steuerpflicht ein, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes oder der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) ein Inländer ist. 

Wichtig: Für den Eintritt der unbeschränkten Steuerpflicht genügt es, wenn entweder der Erblasser oder der Erwerber ein Inländer ist. 

Natürliche Personen

Ein Inländer ist gemäß § 2 (1) Nr. 1 a. ErbStG eine natürliche Person, die im Inland einen Wohnsitz im Sinne von § 8 AO oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Sinne von § 9 AO hat.

Ein Wohnsitz i.S.v. § 8 AO hat jemand dort, wo er „eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird“. Ein Wohnsitz nach § 8 AO setzt neben zum dauerhaften Wohnen geeigneten Räumen das Innehaben der Wohnung in dem Sinn voraus, dass der Steuerpflichtige tatsächlich über sie verfügen kann und sie als Bleibe entweder ständig benutzt oder sie doch mit einer gewissen Regelmäßigkeit --wenn auch in größeren Zeitabständen-- aufsucht. Der Wohnsitzbegriff setzt keinen Aufenthalt während einer Mindestzeit voraus. Erforderlich ist aber eine Nutzung, die über bloße Besuche, kurzfristige Ferienaufenthalte und das Aufsuchen der Wohnung zu Verwaltungszwecken hinausgeht (BFH-Urteil vom 25. September 2014 - III R 10/14BFHE 247, 239BStBl II 2015, 655, Rz 14 f., m.w.N.). Auch unregelmäßige Aufenthalte in einer Wohnung können zur Aufrechterhaltung eines dortigen Wohnsitzes führen (BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 917, unter II.3.b). Ausreichend ist z.B. eine Nutzung der Wohnung zweimal jährlich für mehrere Wochen (BFH-Urteil vom 23. November 1988 - II R 139/87BFHE 155, 29BStBl II 1989, 182).  Im Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO) vom 31. Januar 2014 werden von der Finanzverwaltung weitere Gesichtspunkte betreffend die Voraussetzungen eines Wohnsitzes im Sinne von § 8 AO herausgearbeitet.

Gemäß § 9 der Abgabenordnung (AO) hat jemand dort einen gewöhnlicher Aufenthalt i.S.v. § 9 AO, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Als gewöhnlicher Aufenthalt ist stets und von Beginn an ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer anzusehen; dies gilt nicht, wenn der Aufenthalt ausschließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken genommen wird und nicht länger als ein Jahr dauert. Im Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO) vom 31. Januar 2014 werden von der Finanzverwaltung weitere Gesichtspunkte betreffend die Voraussetzungen eines gewöhnlichen Aufenthalts herausgearbeitet. 

Ferner sind Inländer auch deutsche Staatsangehörige, die sich nicht länger als 5 Jahre dauernd im  Ausland aufgehalten haben (erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht), § 2 (1) Nr. 1 b. ErbStG.

Wichtig: Im Anwendungsbereich des DBA-USA-Erb ist die Frist durch das Zustimmungsgesetzes zum Ergänzungsprotokoll vom 15. September 2000 auf 10 Jahre verlängert worden.

Schließlich sind gemäß § 2 (1) Nr. 1 c. ErbStG Inländer auch

  • deutsche Staatsangehörige mit Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Ausland,
  • die in einem Dienstverhältnis zu einer inländischen Körperschaft des öffentlichen Rechts stehen und dafür Arbeitslohn aus einer öffentlichen Kasse beziehen (deutsche Auslandsbedienstete, z.B. Konsul, Botschafter, konsularische Mitarbeiter)
  • sowie zu ihrem Haushalt gehörende Angehörige, die die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen.

Dies gilt aber nur für Personen, deren Nachlass oder Erwerb in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, lediglich in einem der (deutschen) beschränkten Steuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Nachlasssteuer oder Erbanfallsteuer herangezogen wird. § 2 (1) Nr. 1 c. ErbStG

Eine Fiktion des Wohnsitzes gilt für Bedienstete der Europäischen Union (EU), siehe Protokoll (Nr. 7) über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Union sieht für die EU und ihre Bediensteten. Ebenfalls eine Fiktion des Wohnsitzes beinhaltet Artikel X des NATO-Truppenstatuts i.V.m. § 68 Abs. 4 AO, § 73 des Zusatzabkommens zum NATO Truppenstatut. 

Mitglieder diplomatischer Missionen und konsularischer Vertretungen sind nicht generell von der Erbschaftsteuer befreit, siehe ErbStH H E 2.1 (Zu § 2 ErbStG). Gewisse Steuerbefreiungen können sich aber aus dem Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen (WÜD) und dem Wiener Übereinkommen über konsularische Beziehungen (WÜK) ergeben, wenn der Entsendestaat dieses ratifiziert hat. Entsprechendes gilt gemäß § 22 GastStG für Bedienstete der internationalen Organisation, sofern in einem alle Mitglieder der Organisation bindenden mehrseitigen Übereinkommen eine entsprechende Regelung enthalten ist. Daneben gibt es besondere Befreiungen für Angehörige von Zwischenstaatlicher Vereinigungen

Juristische Personen

Schließlich sind Inländer Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen ausländischen Rechts, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben, § 2 (1) Nr. 1 d. ErbStG.

Beschränkte Steuerpflicht und erweiterte beschränkte Steuerpflicht

Unterliegt ein Erwerb nicht der unbeschränkten Steuerpflicht, ist nur der Erwerb von Inlandsvermögen steuerbar (beschränkte Steuerpflicht), § 2 (2) Nr. 3 ErbStG.  Was Inlandsvermögen ist, richtet sich nach § 121 BewG. Hierzu verweisen wir auf den Beitrag Erbschaftsteuer - besondere Regeln bei beschränkter Steuerpflicht.

Im Falle des § 4 AStG tritt bei Erbschaftssteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG erweitert (Erweiterte beschränkte Steuerpflicht). 

Verhältnis zur Ansässigkeit nach einem Doppelbesteuerungsabkommen

Der Begriff der Ansässigkeit im Sinne eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) ist allein auf deren Anwendung (insbesondere hinsichtlich der Abkommensberechtigung und der Zuteilung der Besteuerungsrechte) beschränkt und hat keine Auswirkung auf die persönliche Steuerpflicht. Die deutsche unbeschränkte Steuerpflicht besteht daher auch dann, wenn der Steuerpflichtige je eine Wohnung bzw. einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland und im Ausland hat und nach dem anzuwendenden DBA im ausländischen Vertragsstaat ansässig ist (vgl. BFH-Urteil vom 4.6.1975, I R 250/73, BStBl II S. 708). 

Pflicht zur Anzeige des Erwerbs

Gerade bei Bezügen zum Ausland besteht in der Regel nach § 30 ErbStG eine Pflicht den Erwerb dem zuständigen Erbschaftsteuerfinanzamt anzuzeigen. Hierzu besteht nicht nur dann eine Pflicht, wenn der Erwerb sicher steuerpflichtig ist, sondern auch dann, wenn er möglicherweise steuerpflichtig ist. 

Zur Ewerbsanzeige verweisen wir auf unseren Beitrag Erwerbsanzeige nach § 30 Erbschafts- und Schenkungsteuergesetz im Erbfall.

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