Erbschaftsteuer - besondere Regeln bei beschränkter Steuerpflicht

Erbschaftsteuer - besondere Regeln bei beschränkter Steuerpflicht

Als Rechtsanwälte für internationales Erbschaftsteuerrecht beraten wir oftmals in Fällen von beschränkter Steuerpflicht. Der Beitrag zeigt auf, welche Vermögenswertes in diesem Fall besteuert werden und was im Hinblick auf Steuerbefreiungen, Freibeträge und Abzüge zu beachten ist.

Beschränkte Steuerpflicht

Unterliegt ein Erwerb nicht der unbeschränkten Steuerpflicht - siehe hierzu den Beitrag "Erbschaftssteuer - Steuerpflicht in Deutschland", ist nur der Erwerb von Inlandsvermögen steuerbar („beschränkte Steuerpflicht“), § 2 (2) Nr. 3 ErbStG.  Was Inlandsvermögen ist, richtet sich nach § 121 BewG. Danach gehören zum Inlandsvermögen z.B.:

  • das inländische land- und forstwirtschaftliche Vermögen;
  • das inländische Grundvermögen;
  • Anteile an geschlossenen Immobilienfonds (vgl. § 10 Abs. 1 S. 4 ErbStG);
  • das inländische Betriebsvermögen;
  • Anteile an einer Kapitalgesellschaft, wenn die Gesellschaft Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat und der Gesellschafter entweder allein oder zusammen mit anderen ihm nahe stehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG in der jeweils geltenden Fassung, am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mindestens zu 10 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist.

Merke: Das Inlandsvermögen kann daher nicht mit dem im Inland befindlichen Vermögen gleichgesetzt werden (so explizit BfH Urt. v. 11.03.1966, Az.: III 281/62). 

Kein Inlandsvermögen im Sinne von § 121 BewG ist

  • das private Guthaben bei inländischen Geldinstituten (vgl. BFH, 19.06.2013 - II R 10/12);
  • eine private Darlehensforderung, auch wenn sie durch ein inländisches Grundstück gesichert ist (vgl. BFH, 19.06.2013 - II R 10/12);
  • private bewegliche Gegenstände (z.B. Bargeld, Hausrat, Schmuck, Kunstgegenstände, PKW oder Schiffe); 
  • festverzinsliche Wertpapiere bei einer inländischen Bank (BFH, 19.06.2013 - II R 10/12) oder andere Wertpapiere von Privaten bei einer inländischen Bank;
  • Anteile eines Privaten an einer inländischen Kapitalgesellschaft (d.h. z.B. Aktien) unter 10 % i.S.v. § 121 Nr. 4 BewG.
  • der Pflichtteilsanspruch eines Nicht-Inländers gegen einen Nicht-Inländer (str.);
  • Beteiligungsrechte an einem offenen Immobilienfonds (vgl. § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 11 Abs. 4 BewG);
  • Ein schuldrechtlicher Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks (FG München, Urteil v. 10.07.2019 – 4 K 174/16

Hinweis: Das deutsche Vermögen einer ausländischer Kapitalgesellschaften unterliegt im Grundsatz nicht der beschränkten deutschen Erbschaftsteuerpflicht. Eine mittelbar über eine ausländische Gesellschaft gehaltene Beteiligung zählt zum Inlandsvermögen, soweit die ausländische Gesellschaft als Treuhänder für Anteile des Erblassers oder Schenkers an der inländischen Kapitalgesellschaft anzusehen ist ( § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO ) oder soweit es sich bei der Zwischenschaltung der ausländischen Gesellschaft um einen Missbrauch steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten handelt ( § 42 AO ). Letzteres kommt in Betracht, wenn für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen und sie keine eigene Wirtschaftstätigkeit entfaltet (R E 4 Abs. 3 ErbStR). 

Sachliche Steuerbefreiungen

Die sachlichen Steuerbefreiungen, also § 13 ErbStG, § 13 a ErbStG und § 19 a ErbStG, werden im Fall der beschränkten Steuerpflicht ohne Einschränkung gewährt.

Freibeträge

Betreffend den (persönlichen) Freibetrag des § 16 ErbStG gibt es folgende Besonderheit: Nach Absatz 2 wird der Freibetrag nach Absatz 1 um einen Teilbetrag gemindert. Dieser Teilbetrag entspricht dem Verhältnis der Summe der Werte des in demselben Zeitpunkt erworbenen, nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliegenden Vermögens und derjenigen, nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliegenden Vermögensvorteile, die innerhalb von zehn Jahren von derselben Person angefallen sind, zum Wert des Vermögens, das insgesamt innerhalb von zehn Jahren von derselben Person angefallenen ist. Die früheren Erwerbe sind mit ihrem früheren Wert anzusetzen.

Beispiel: A und sein Sohn B leben in Spanien und haben in Deutschland keinen Wohnsitz im Sinne von § 8 AO. A vererbt B eine Wohnung in Berlin (Wert EUR 200.000) und Barvermögen in Spanien in Höhe von EUR 600.000. Schenkungen hatte B in den letzten 10 Jahren nicht erhalten. Der Freibetrag ist wie folgt zu berechnen: Freibetrag nach § 16 Abs. 1 ErbStG in Höhe von EUR 400.000 abzüglich: [400.000 x EUR 600.000 ./. 800.000] = EUR 100.000. 

Der besondere Vorsorgefreibetrag wird voll gewährt,, wenn durch die Staaten, in denen der Erblasser ansässig war oder der Erwerber ansässig ist, Amtshilfe geleistet wird. Amtshilfe ist der Auskunftsaustausch im Sinne oder entsprechend der Amtshilferichtlinie gemäß § 2 Absatz 11 des EU-Amtshilfegesetzes in der für den jeweiligen Stichtag der Steuerentstehung geltenden Fassung oder eines entsprechenden Nachfolgerechtsaktes.

Die Steuerfreiheit des Zugewinnausgleichsanspruch (§ 5 ErbStG) wird auch im Fall der beschränkten Steuerpflicht gewährt. 

Die Pauschale für die Nachlassverbindlichkeiten gemäß § 10 Abs. 5 ErbStG in Höhe von EUR 10.300 wird auch bei beschränkter Steuerpflicht des Erwerbers. Der Abzug des Pauschbetrags ist nicht durch § 10 Absatz 6 Satz 2 ErbStG ausgeschlossen (R E 10.9). 

Abzug von Schulden und Lasten

Bei beschränkter Steuerpflicht sind nur die mit dem inländischen Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten abzugsfähig (§ 10 Abs. 6 S. 2 ErbStG).

Nicht ausreichend dafür ist insbesondere die hypothekarische Sicherung der Schuld an einem Grundstück (BFH 28.9.62, BStBl. III 62, 535). Bei Grundstücken muss die Aufnahme der dem Erwerb (z.B. Bestellung einer Finanzierungshypothek), der Errichtung eines Gebäudes oder seiner Instandhaltung gedient haben.

Einkommensteuerschulden eines Erblassers sind bei der Ermittlung des Inlandsvermögens abzuziehen, wenn die Einkommensteuer durch den Besitz des Inlandsvermögens ausgelöst worden ist. Steuerforderungen eines Erblassers gehören zwar grundsätzlich nicht zum Inlandsvermögen, sind aber mit abzugsfähigen Steuerschulden des Erblassers zu saldieren (R 4 Abs. 7 Sätze 2, 3 ErbStR).

Bei Verbindlichkeiten aus geltend gemachten Pflichtteilsansprüchen besteht kein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den einzelnen erworbenen Nachlassgegenständen (BFH-Urteil vom 22. Juli 2015, II R 12/14BStBl 2016 II S. 230; R E 10.10 Absatz 3 ErbStR). Daraus folgt nach Auffassung des LfSt Bayern v. 09.04.2020 S 3804.1.1 – 4/11 St 34, dass geltend gemachte Pflichtteilsansprüche in Fällen der beschränkten Steuerpflicht in vollem Umfang nicht abzugsfähig sind, § 10 Absatz 6 Satz 2 ErbStG.

Nicht abzugsfähig als allgemeine Nachlassverbindlichkeiten sind nach Auffassung der Finanzverwaltung ferner Konsumentendarlehen, Steuerschulden, Erbfallkosten oder die Pflicht des Erben zur Zahlung des Zugewinnausgleichs (R E 10.10 Absatz 3 ErbStR). 

Nicht abzugsfähig sind danach deshalb insbesondere Verbindlichkeiten aus Geld- oder Sachvermächtnissen. Folge wäre, dass ein beschränkt steuerpflichtiger Erbe aus dem steuerpflichtigen Inlandsvermögen im Wege des Vermächtnisses an einen anderen beschränkt Steuerpflichtigen etwas übertragen soll, dies nicht nach § 10 Abs. 5 ErbStG abgezogen werden kann. Um dies zu vermeiden sollte im Testament ein wirtschaftlicher Zusammenhang hergestellt werden. 

Beispiel: Der Erblasser E mit Wohnsitz in London, UK, wendet seinem Neffen mit Wohnsitz ebenda eine (Ferien-) Immobilie auf Sylt im Wege des Vermächtnisses zu und gibt ihm auf aus den Einkünften aus der Vermietung monatlich EUR 1.000 an K zu zahlen. 

Bei der fiktiven Zugewinnausgleichsforderung i. S. d. § 5 Absatz 1 ErbStG handelt es sich weder nach zivilrechtlichen noch erbschaftsteuerlichen Grundsätzen um eine Schuld bzw. Nachlassverbindlichkeit. Für die Frage der Abzugsfähigkeit kommt es daher nicht auf einen wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Inlandsvermögen an. Folglich ist die fiktive Zugewinnausgleichsforderung i. S. d. § 5 Absatz 1 ErbStG in Fällen der beschränkten Steuerpflicht in vollem Umfang abzugsfähig.

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