Leitsatz (eigener)

FG Münster hat Urteil vom 12.04.2018 (Az. 3 K 2050/16 Erb) entschieden, dass eine nach dem Recht von England und Wales zulässige "Deed of Variation" eine  freigiebige Zuwendung im Sinne von § 7 Abs. 1 Nr. 1 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) durch die Erben ist. Das FG hat die Revision zugelassen.

Auszug aus den Entscheidungsgründen:

"Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert ist. Im Streitfall liegt eine unentgeltliche Zuwendung an den Kläger von seinem Vater vor. Entgegen der Auffassung des Klägers liegt kein Erwerb des Klägers gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG von Todes wegen von seiner Großmutter, der Erblasserin, vor.

Nach englischem Recht können die Erben durch eine sog. Deed of Variation das Testament nach dem Tod des Erblassers unter bestimmten Umständen ändern. Voraussetzung ist u. a., dass alle von der Änderung nachteilig Betroffenen zustimmen und dass die Regelung innerhalb von zwei Jahren nach dem Todesfall erfolgt. Zweck einer solchen Regelung ist es insbesondere, Erbschaftsteuer (inheritance tax) zu sparen. Die Besonderheit besteht darin, dass die Deed of Variation Rückwirkung entfaltet. Nach englischem Erbschaftsteuerrecht wird der Erblasserwille durch die durch die Deed of Variation getroffene Regelung ersetzt, d. h. die Regelung durch die Deed of Variation wird auf den Todestag zurückbezogen.

Nach dem deutschen Erbschaftsteuergesetz gilt grundsätzlich aber das Stichtagsprinzip, so dass die für das englische Recht geltende Rückwirkung auf den Todestag grundsätzlich nicht möglich ist.

Da es eine Regelung, die der Deed of Variation vergleichbar ist, im deutschen Erbschaftsteuerrecht nicht gibt, muss geprüft werden, ob dieses Rechtsinstitut Ähnlichkeiten mit einem Rechtsinstitut nach deutschem Recht aufweist.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist für die Beantwortung der Frage, ob ein die steuerrechtliche Zurechnung rechtfertigender Erwerb aufgrund eines Rechtsinstituts ausländischen Rechts vorliegt, die Rechtsstellung nach ausländischem Recht an die Strukturen des deutschen Rechts anzupassen. Dabei ist eine vergleichende Betrachtung zwischen dem ausländischen und dem deutschen bürgerlichen Recht nicht schlechthin ausgeschlossen und das ausländische Rechtsinstitut rechtlich in das inländische Rechtssystem einzuordnen. Sofern das deutsche Steuerrecht, wie in den §§ 4 ff. BewG, an Begriffe des inländischen bürgerlichen Rechts anknüpft, erfordert die Einordnung nach der sog. lex fori eine Prüfung, ob in dem ausländischen Sachverhalt die Voraussetzungen erfüllt sind, wie sie das Bürgerliche Gesetzbuch (BGB) vorschreibt. Die Einordnung nach diesen Grundsätzen führt dazu, dass die Zurechnung im Ausland erworbener Wirtschaftsgüter genauso behandelt wird wie der entsprechende Erwerb im Inland. Beim Erwerb von Vermögenswerten aufgrund ausländischen Rechts ist weiterhin nicht dessen formale Gestaltung maßgebend, sondern die wirtschaftliche Bedeutung des ausländischen Rechtsinstituts (vgl. BFH-Urteil vom 08.06.1988 II R 243/82, BStBl II 1988, 808 unter Hinweis auf BFH-Urteile vom 07.05.1986 II R 137/79, BStBl II 1986, 615; vom 20.07.1960 II 262/57 U, BStBl III 1960, 385 und vom 26.05.1972 III R 61/71, BStBl II 1972, 693; vgl. auch BFH-Urteil vom 04.07.2012 II R 38/10, BStBl II 2012, 782).

Die in der Deed of Variation enthaltene Regelung ist ein ähnliches Rechtsinstitut wie die Abtretung. Nach § 2033 Abs. 1 Satz 1 BGB kann jeder Miterbe über seinen Anteil an dem Nachlass verfügen, nicht aber über seinen Anteil an den einzelnen Nachlassgegenständen (§ 2033 Abs. 2 BGB). Die Abtretung erfolgt wie die Regelung in der Deed of Variation durch Vertrag. Durch die Abtretung kann auch über einen Teil der Erbschaft verfügt werden. Der Erbteil kann durch Abtretung einer bestimmten Person zugewandt werden. Auch in der Literatur wird die Deed of Variation als Abtretungsvertrag nach § 2033 BGB qualifiziert (...).

Dieses Ergebnis entspricht auch der Auffassung des BFH, dass der Erwerb der equity ownership durch den Erbbegünstigten bereits den steuerbaren Erwerb von Todes wegen darstellt und es damit nicht auf die Verteilung des Nachlasses durch den personal representative ankommt (vgl. BFH-Urteil vom 06.08.1988 II R 243/82,  BStBl II 1988, 808).

Zu berücksichtigen bei dieser Prüfung ist auch, dass es sich bei der Deed of Variation nicht um ein zivilrechtliches Rechtsinstitut nach englischem Recht handelt, sondern darum dass eine bestimmte Gestaltung (Abtretung) nach englischem Recht steuerlich wie ein Erwerb vom Erblasser behandelt wird. Eine solche Regelung sieht das deutsche Steuerrecht nicht vor.

Da die Deed of Variation mit der Abtretung nach § 2033 BGB vergleichbar ist, liegen zwei getrennt zu behandelnde Erwerbe vor, zum einen der Erwerb von Todes wegen (Erblasserin an Erben, d.h. Vater des Klägers) und die freigebige Zuwendung an den Kläger von dem Zuwendendem, seinem Vater.

2. Entgegen der Auffassung des Klägers ist die Deed of Variation nicht als Ausschlagung gegen Abfindung zu qualifzieren. Die Erbschaft kann nur im Ganzen ausgeschlagen werden, denn die Ausschlagung kann nicht auf einen Teil der Erbschaft beschränkt werden (§ 1950 Satz 1 BGB), so dass die Annahme oder Ausschlagung eines Teils der Erbschaft unwirksam ist (1950 Satz 2 BGB). Mit der Ausschlagung kann darüber hinaus nicht bestimmt werden, dass ein anderer die Erbschaft erhalten soll, d. h. es sind keine Regelungen über die Ausschlagung hinaus möglich. Denn die Ausschlagung zu Gunsten Dritter ist nach § 1947 BGB unzulässig. Unabhängig davon ist in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, dass auch das englische Recht eine Ausschlagung (disclaimer oder renounviation) kennt, so dass die Deed of Variation etwas anderes als eine Ausschlagung regelt.

Die Deed of Variation entspricht auch nicht einem Erbvertrag oder einem Erbvergleich. Denn in einem Erbvertrag oder Erbvergleich werden Regelungen zwischen den Erben getroffen, soweit darin Dritte beteiligt sind und bedacht werden, kann das nur durch eine unentgeltliche Zuwendung des oder der Erben geschehen, die Dritten werden dadurch aber nicht zu Erben.

3. Eine Anrechnung der ausländischen Erbschaftsteuer nach § 21 ErbStG kommt im Streitfall nicht in Betracht. Nach dem deutschen Steuerrecht ist der Kläger Beschenkter, während er nach englischem Steuerrecht als Erbe behandelt wird. Nach der Systematik des deutschen Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts kann die englische Nachlasssteuer allein bei der Erbfallbesteuerung nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG angerechnet werden."

Anmerkung

Der Entscheidung des FG Münster ist im Ergebnis zuzustimmen. Allerdings sind einige Argumente des FG Münster verfehlt:

• Eine Deed of Variation ist nicht nur ein steuerrechtliches Instrument. Vielmehr kann durch sie auch der Zugriff des Gläubigers auf den Erwerb eines verschuldeten Erben verhindert werden. Daher ist es verfehlt die Deed of Variation dem Steuerrecht zuzuordnen.
• Bei Anwendung ausländischen materiellen Rechts kann es nicht darauf ankommen, ob eine Teilausschlagung im deutschen Recht zulässig ist oder nicht. Außerdem ist auch im deutschen Recht eine Teilausschlagung in den Fällen des  § 1951 BGB zulässig, so dass man nicht sagen kann, dass Teilausschlagungen dem deutschen Recht fremd wären. 
• Ob der Erwerb der equity ownership durch den Erben/Begünstigten bereits den steuerbaren Erwerb von Todes wegen darstellt, ist unerheblich, da dies natürlich nicht ausschließt, dass der Erwerber mit steuerlicher Rückwirkung ausschlägt oder zurückweist.  
• Es ist stets eine Einzelfallbetrachtung erforderlich: Wenn die Rechtswirkungen der Deed of Variation die einer (Teil-) Ausschlagung (nach dem anwendbaren Recht) sind, kann in einer Deed of Variation auch eine Ausschlagung/Zurückweisung gegen Abfindung zu sehen sein (siehe hierzu den Beitrag Ausschlagung der Erbschaft zur Vermeidung der deutschen Erbschaftsteuer).