FG München zur beschränkten Steuerpflicht (Erbschaftsteuer) bei einem Grundstücksvermächtnis

FG München zur beschränkten Steuerpflicht (Erbschaftsteuer) bei einem Grundstücksvermächtnis

Das FG München hat mit Urteil v. 10.07.2019 – 4 K 174/16 entschieden, dass Grundstückvermächtnisse (und andere sog. Sachleistungsansprüche) der beschränkten Steuerpflicht unterliegen.

Auszug aus den Gründen des Urteils

a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt ein Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer. Sind weder der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes noch der Erwerber im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer Inländer i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG, bezieht sich die inländische Steuerpflicht lediglich auf den Teil des Vermögensanfalls, der in Inlandsvermögen i.S. des § 121 BewG besteht (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG). Einziger Anknüpfungspunkt für die Besteuerung nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG ist das § 121 BewG beschriebene Inlandsvermögen. Auch wenn das als Erbstatut berufene ausländische Recht einem Vermächtnis beim Erbfall unmittelbar dingliche Wirkung beilegt (Vindikationslegat), begründet das Vermächtnis eines in Deutschland belegenen Grundstücks hier nur einen schuldrechtlichen Anspruch (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 28. September 1994 IV ZR 95/93, NJW 1995, 58).15b) Bei Übertragung dieser Grundsätze ist die im Erbschaftsteuerbescheid vom 10. Januar 2018 erfolgte Festsetzung der Erbschaftsteuer rechtmäßig, da die Klägerin, die als Nichte der Erblasserin der Steuerklasse II (§ 15 Abs. 1 ErbStG) zuzuordnen ist, unter die beschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG fällt.16aa) So liegt nach Auffassung des Senats im Streitfall ein Vermögensanfall i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG vor, da die Klägerin infolge ihres Vermächtnisanspruches den Miteigentumsanteil an dem Grundvermögen in Z - und damit inländisches Grundvermögen i.S.d. § 121 Nr. 2 BewG - erworben hat.17(1) Der Senat verkennt hierbei nicht, dass ein (schuldrechtlicher) Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks noch kein inländisches Grundvermögen i.S.d. § 121 Nr. 2 BewG darstellt (vgl. z.B. Willmann in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, 1. Aufl. 2000, 100. Lieferung, § 121 BewG Rn. 16) und dass der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 10. Oktober 1958 III 98/58 S, BFHE 68, 59, BStBl III 1959, 22 entschieden hat, dass die Gleichsetzung des Anspruchs auf Lieferung eines Gegenstandes (im vom BFH entschiedenen Streitfall: eines Grundstücks) mit der Sache oder dem Eigentum an der Sache selbst sowohl der Systematik des bürgerlichen Rechts, sondern auch der Systematik des steuerlichen Bewertungsrechts widerspricht.18(2) Entscheidend ist aber nach Auffassung des Senats, dass bei der Frage, ob ein Anspruch auf Übereignung eines bestimmten Vermögensgegenstandes i.S.d. § 121 BewG (hier Nr. 2: eines inländischen Grundstücks) von der beschränkten Steuerpflicht i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG erfasst wird, primär bei der Vorschrift des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG - und nicht lediglich am bloßen Wortlaut des § 121 BewG - angesetzt werden muss. So erfasst - ausgehend von der konzeptionellen Ausrichtung der Erbschaftsteuer als am Reinvermögenszugangsprinzip ausgerichtete Bereicherungssteuer - der Begriff des Vermögensanfalls in § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG jeglichen Erwerb i.S.v. § 3 ErbStG und damit neben dem Erwerb infolge eines Erbanfalls (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB-) auch den Erwerb infolge eines Vermächtnisses. Eine Reduzierung des Begriffs des Vermögensanfalls in § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG auf den Erwerb infolge Erbanfalls (§ 1922 BGB) würde daher der Grundsystematik des ErbStG widersprechen (vgl. Krumm, Internationales Steuerrecht - IStR - 2011, 615). Dies ergibt sich im Übrigen auch aus dem Vergleich des Begriffs des Vermögensanfalls in § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG mit dem Wortlaut des § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, der ebenfalls vom Vermögensanfall spricht (vgl. Krumm, IStR 2011, 615). Da von § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht) aber unstreitig alle Erwerbstatbestände des § 3 ErbStG und damit auch der Erwerb durch Vermächtnis erfasst wird, kann auch nichts anderes im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht für den Begriff des Vermögensanfalls in § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG gelten.19(3) Im Übrigen kann es für die beschränkte Steuerpflicht des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG keinen wertungsmäßig relevanten Unterschied machen, ob eine Sache oder Recht i.S.d. § 121 BewG unmittelbar zu zivilrechtlichem Eigentum erworben wird oder lediglich ein schuldrechtlicher Anspruch auf Verschaffung jener Eigentümerstellung besteht. Entscheidend ist vielmehr, dass der Inlandsbezug als Anknüpfungspunkt für die beschränkte Steuerpflicht des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG auch bei einem - auf Inlandsvermögen i.S.d. § 121 BewG gerichteten - Sachleistungsanspruch gegeben ist (vgl. Krumm IStR 2011, 615)20(4) Schließlich kann es nicht mit Sinn und Zweck des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG vereinbar sein, dass man inländisches Grundvermögen ganz einfach dadurch der beschränkten Steuerpflicht entziehen kann, dass man es zum Gegenstand einer Vermächtnisanordnung erklärt (vgl. Meincke, ErbStG, 16. Aufl. 2012, § 2 Rn. 11).21(5) Mithin kommt dem Tatbestandsmerkmal des Vermögensanfalls in § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG lediglich die Funktion zu, die rechtliche Ausgestaltung der Bereicherung, wie sie gerade auch den Erwerbstatbeständen des § 3 ErbStG zugrunde liegt, zu erfassen. Die Aufzählung in § 121 BewG, auf den § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG verweist, dient somit „nur“ dazu, den Gegenstand der Bereicherung der Sache und nicht die rechtliche Ausgestaltung zu konkretisieren und einzugrenzen (Krumm, IStR 2011, 615; a.A. Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 17. Aufl. 2018, § 2 Rn. 21).22(6) Der erkennende Senat sieht seine Auffassung nicht zuletzt gestützt durch das BFH-Urteil vom 10. Mai 2017 II R 53/14, BFHE 258, 74, BStBl II 2017, 1200. Dort ist der BFH (ohne auf den o.g. Streitstand überhaupt einzugehen) von einer beschränkten Steuerpflicht i.S.v. § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG ausgegangen, obwohl in dem vom BFH zu entscheidenden Fall die Vermächtnisnehmerin und der Erblasser bei dessen Ableben ihren Wohnsitz (jeweils) in der Schweiz hatten und die Vermächtnisnehmerin aufgrund des Vermächtnisses inländische Grundstücke erworben hat. Wäre der BFH in dem in BFHE 258, 74 entschiedenen Fall aber davon ausgegangen, dass eine beschränkte Steuerpflicht i.S.v. § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG nicht vorliegt, hätte sich die Frage der Höhe des Freibetrags überhaupt nicht mehr gestellt.23(7) Der Senat vermag daher aus o.g. Erwägungen nicht der - formal-juristisch argumentierenden - h.M. im Schrifttum zu folgen, wonach sog. Sachleistungsansprüche nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliegen sollen, da sie im enumerativen Katalog des § 121 BewG nicht aufgezählt sind (...)."

Anmerkung

Der Entscheidung ist zuzustimmen, da sich der Erwerb im entschiedenen Fall aufgrund eines Vermächtnisses vollzog und nicht Gegenstand des Erwerbs ein Anspruch auf Übereignung des Grundstücks war. Wäre im Wege des Vermächtnisses ein Anspruch auf Übereignung zugewandt worden, hätte der Erwerb nicht der beschränkten Steuerpflicht unterlegen. Weitere Informationen zur beschränkten Steuerpflicht: Erbschaftsteuer - besondere Regeln bei beschränkter Steuerpflicht.

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