FG Rheinland-Pfalz: Besteuerung von Einkünften aus ausländischen Altersvorsorgesystemen ("401(k) pension plan")

FG Rheinland-Pfalz: Besteuerung von Einkünften aus ausländischen Altersvorsorgesystemen ("401(k) pension plan")

Leitsatz

1. Leistungen aus einem US-amerikanischen Altersvorsorgeplan i.S. des § 401(k) des US-amerikanischen Internal Revenue Code sind sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG (Anschluss anBFH-Urteil vom 28. Oktober 2020 X R 29/18, BFHE 271, 370).

2. Versorgungsleistungen, die - ggf. auch nur anteilig - wirtschaftlich von dem Steuerpflichtigen selbst durch Beitragszahlungen veranlasst worden sind, stellen weder Ruhegehälter noch ähnliche Vergütungen i.S. des Art. 19 Abs. 2 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 oder des Art. 19 Abs. 1 Buchst. a DBA-USA 1989 dar.

Auszug aus den Gründen

2.

Der Beklagte hat zu Recht sowohl die Zahlungen aus dem AAFES governmental plan als auch die Zahlungen von fidelity investments dem Grunde nach in die Bemessung des zu versteuernden Einkommens einbezogen.

a)

Zu den sonstigen Einkünften gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zählen Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen. § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG erfasst - neben den vorliegend nicht einschlägigen Leistungen aus privaten kapitalgedeckten Altersvorsorgeverträgen nach §§ 79 ff. EStG - Leistungen der betrieblichen Altersversorgung, die durch Pensionsfonds, Pensionskassen oder Direktversicherungen extern gemäß § 1 Abs. 1, § 1b Abs. 2 bis 4 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) durchgeführt werden. Der Wortlaut der Vorschrift enthält keine Beschränkung auf inländische Versorgungsträger. Demzufolge sind auch Leistungen ausländischer Versorgungseinrichtungen dem Anwendungsbereich des § 22 Nr. 5 EStG zuzuordnen, sofern sie mit inländischen Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen nach ihrer Struktur und den im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen auf der Grundlage einer rechtsvergleichenden Qualifizierung vergleichbar sind (BFH-Urteil vom 26. November 2014 VIII R 38/10, BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657).

b)

Nach Ziff. 16 Buchst. b Doppelbuchst. aa des Protokolls vom 1. Juni 2006 zur Änderung des am 29. August 1989 unterzeichneten Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern (BGBl II 2006, 1184, BStBl I 2008, 766) erkennt die Bundesrepublik Deutschland für Zwecke der nach Art. 18A Abs. 3 Buchst. b, Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung vom 4. Juni 2008 (BGBl I 2008, 612, BStBl I 2008, 784) - DBA-USA 1989/2008 - grundsätzlich notwendigen Feststellung der Vergleichbarkeit inländischer und US-amerikanischer betrieblicher Altersvorsorgepläne bzw. -systeme u.a. die nach Sec. 401(a) des Internal Revenue Code (IRC), in dem u.a. die US-amerikanische Einkommensteuer auf Bundesebene geregelt ist, errichteten Pläne als solche Altersvorsorgesysteme an, die den in § 1 BetrAVG genannten Durchführungswegen externer betrieblicher Altersversorgung entsprechen. Hierzu zählen auch "401(k) pension plans", deren Leistungen - obwohl in Ziff. 16 Buchst. b Doppelbuchst. aa des Protokolls vom 1. Juni 2006 lediglich die Anwendung des Art. 18A Abs. 3 Buchst. b, Abs. 4 DBA-USA 1989/2008 und damit die steuerliche Abzugsfähigkeit von Beiträgen zu Altersvorsorgeplänen sowie deren Steuerfreiheit angesprochen ist - auch für Zwecke des § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG als Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen anzusehen sind (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2020 X R 29/18).

c)

Nach diesen Maßgaben sind die von dem Kläger in den Streitjahren erhaltenen Zahlungen von Fidelity Investments sowie aus dem AAFES governmental plan als Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen i.S. des § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG steuerbar; bei beiden Altersvorsorgeplänen des Klägers handelt es sich um pension plans i.S.v. Sec. 401(k) IRC.

aa)

Soweit der Altersvorsorgeplan bei Fidelity Investments betroffen ist, ergibt sich dies aus den Angaben in der Participant Distributions Notice des Altersvorsorgeplans Retirement Savings Plan & Trust for Employees of Army and Air Force Exchange Service (Blatt 29 ff. der Sonderakte "Altersvorsorgeplan"), wonach Guthaben auf einen IRA übertragen werden kann, sowie den Angaben in den von dem Fidelity Portfolio Advisory Service ausgestellten Quarterly Reviews (Blatt 37 ff. der Sonderakte "Altersvorsorgeplan"), in denen der a ccount type mit IRA Rollover angegeben wird. Da hiervon auch die Beteiligten ausgehen, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

bb)

Hiervon ist - anders als der Kläger nunmehr im gerichtlichen Verfahren meint - auch für den AAFES governmental plan auszugehen. Soweit der Kläger mit seiner Klage behauptet, es handele sich insoweit um ein Ruhegehalt der AAFES, steht dies bereits im Widerspruch zu seinem Vorbringen in dem gegen die Einkommensteuerfestsetzung für 2015 geführten außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren, wonach er die "Altersvorsorge auch aus seiner Tätigkeit für AAFES ( State Street Retiree Services Government Plan ) selbst getragen" haben will und die Beiträge von seinem Lohn einbehalten worden sein sollen (Schreiben vom 16. November 2018 Blatt 11 der Einspruchsakte). Auch muss sich der Kläger, der seit 1970 - und damit seit seinem 23. Lebensjahr - bei der AAFES beschäftigt war, fragen lassen, aus welchen Gründen er neben einer "staatlichen Sozialversicherungsrente der USA" (...) eine weitere Rente bezogen haben will. Darüber hinaus ergibt sich schon aus der Überschrift der von dem Kläger in dem gegen die Einkommensteuerfestsetzung für 2015 geführten außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren vorgelegten und von der AAFES erstellten Broschüre, dass es sich bei dem Altersvorsorgeplan um einen solchen i.S. der Sec. 401(k) IRC handelt (" 401(k) Retirement Savings Plan ", Blatt 12 der Einspruchsakte). Gleiches gilt für die "Enrollment/Change Forms", die ebenfalls mit " 401(k) Retirement Savings Plan" überschrieben sind (vgl. Blatt 19 ff. der Einspruchsakte). Zwar sind diese sowohl mit ARMY & AIR FORCE EXCHANGE SERVICE als auch mit Fidelity Investments überschrieben. Jedoch ist aufgrund der Zeitpunkte, an denen die Formulare unterzeichnet wurden (...), und aufgrund des Umstandes, dass der Kläger in die den Auszahlungen von fidelity investments zu Grunde liegenden Altersvorsorgepläne erst seit dem Jahr 2003 eingezahlt haben will (...), davon auszugehen, dass der von der AAFES angebotene Altersvorsorgeplan lediglich von fidelity investments verwaltet wurde. Dies gilt umso mehr, als ausweislich der von dem AAFES ausgestellten Retirement Savings Statements für 2007 (...) die Beiträge des Klägers vollständig i.R. eines 401(k)-Plans erfolgten.

cc)

Ob die Zahlungen laufend oder - was aufgrund des von dem Kläger vorgelegten e-mail-Verkehrs mit fidelity investments (Blatt 15 der Sonderakte "Altersvorsorgeplan") im Streitfall nicht ausgeschlossen ist - (auch) in Form von Einmalzahlungen erfolgten, ist hierbei unerheblich. Denn zu den Leistungen i.S. von § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zählen nicht nur laufende, d.h. wiederkehrende Zahlungen der Versorgungseinrichtung, sondern auch einmalige Kapitalauszahlungen und -abfindungen (BFH-Urteile vom 20. September 2016 X R 23/15, BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347; vom 6. November 2019, X R 39/17, BFHE 266, 230, BStBl II 2020, 217).

d)

Das aufgrund der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des Klägers begründete innerstaatliche Besteuerungsrecht für die Zahlungen von fidelity investments und aus dem AAFES governmental plan als sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 5 EStG wird nicht durch die Bestimmungen des DBA-USA 1989/2008 ausgeschlossen. Zwar kann sich der Kläger aufgrund seiner unbeschränkten Steuerpflicht im Inland nach Art. 1 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008 auf das Abkommen berufen. Jedoch ist das Besteuerungsrecht abkommensrechtlich ausschließlich Deutschland zugewiesen.

aa)

Es kann dahinstehen, ob auf den Kläger Art. 19 DBA-USA 1989/2008 anzuwenden ist oder ob er sich - wie er es geltend macht - gemäß Art. XVII Abs. 3 Buchst. b des Protokolls vom 1. Juni 2006, wonach die Änderungen durch Art. X des Protokolls vom 1. Juni 2006, nach dem Art. 19 des Abkommens vom 29. August 1989 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern (BGBl. II 1991, 355) - DBA-USA 1989 - vollständig durch einen neuen Wortlaut ersetzt wurde, keine Anwendung auf natürliche Personen finden, die zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des Abkommens Bedienstete der Vereinigten Staaten oder einer ihrer Gebietskörperschaften waren, weiterhin auf Art. 19 DBA-USA 1989 berufen kann. Denn die Zahlungen von fidelity investments und aus dem AAFES governmental plan sind weder von Art. 19 DBA-USA 1989/2008 noch von Art. 19 DBA-USA 1989 erfasst.

(1)

Nach Art. 19 Abs. 2 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 können Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die von einem Vertragsstaat, einer seiner Gebietskörperschaften oder einem ihrer Organe oder aus von diesem Staat, der Gebietskörperschaft oder dem Organ errichteten Sondervermögen an eine natürliche Person für die diesem Staat, der Gebietskörperschaft oder dem Organ geleisteten Dienste gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden. Diese Ruhegehälter und ähnlichen Vergütungen können jedoch nur im anderen Vertragsstaat besteuert werden, wenn die natürliche Person in diesem Staat ansässig und ein Staatsangehöriger dieses Staates ist (Art. 19 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa DBA-USA 1989/2008) oder das Ruhegehalt in dem Vertragsstaat, für den die Dienste geleistet wurden, nicht der Steuer unterliegt, da die Dienste vollständig im anderen Vertragsstaat geleistet wurden (Art. 19 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008).

(2)

Gemäß Art. 19 Abs. 1 Buchst. a DBA-USA 1989 sind Löhne, Gehälter und ähnliche Vergütungen sowie Ruhegehälter, die die Vereinigten Staaten, ihre Einzelstaaten oder Gebietskörperschaften an natürliche Personen, ausgenommen deutsche Staatsangehörige, zahlen, in der Bundesrepublik steuerbefreit.

(3)

Der Begriff des Ruhegehalts ist weder im DBA-USA 1989 noch im DBA-USA 1989/2008 näher definiert. Dennoch ist er weder auf Grundlage des innerstaatlichen Rechts des Kassenstaats noch - nach Maßgabe der jeweiligen Art. 3 Abs. 2 des DBA-USA 1989 sowie des DBA-USA 1989/2008 - nach dem innerstaatlichen Recht des Anwenderstaats zu beurteilen. Welche Zahlungen als Ruhegehalt i.S. des Art. 19 Abs. 2 DBA-USA 1989/2008 und des Art. 19 Abs. 1 Buchst. a DBA-USA 1989 gelten, muss vielmehr unter Berücksichtigung des Wortlauts und des Zwecks der jeweiligen Abkommensbestimmungen sowie ihres systematischen Zusammenhangs mit anderen Abkommensbestimmungen ermittelt werden (vgl. BFH-Urteil vom 27. Januar 1972 I R 37/70, BFHE 105, 8, BStBl II 1972, 459). Nach Art. 19 Art. 2 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 müssen Ruhegehälter für "geleistete Dienste" gezahlt werden. Vor diesem Hintergrund fallen solche Versorgungsleistungen nicht unter die Bestimmung, die - ggf. auch nur anteilig - wirtschaftlich von dem Steuerpflichtigen selbst durch Beitragszahlungen veranlasst worden sind (vgl. BFH-Beschluss vom 8. Dezember 2010 I R 92/09, BFHE 232, 137, BStBl II 2011, 488). Gleiches gilt für Art. 19 Abs. 1 Buchst. a DBA-USA 1989. Zwar ist danach - jedenfalls nicht ausdrücklich - eine Zahlung von Ruhegehältern "für geleistete Dienste" nicht erforderlich. Jedoch muss auch in diesen Fällen die Zahlung ihren Rechtsgrund in einer früher ausgeübten nichtselbständigen Arbeit haben (vgl. Wassermeyer/Drüen in Wassermeyer, DBA, Art. 19 OECD-MA Rz 100), was bei auf eigenen Beiträgen des Steuerpflichtigen beruhenden Leistungen ausscheidet.

(4)

Nach dieser Maßgabe handelt es sich bei den Zahlungen von fidelity investments und aus dem AAFES governmental plan weder um Ruhegehälter oder ähnliche Vergütungen i.S. des Art. 19 Abs. 2 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 noch um Ruhegehälter i.S. des Art. 19 Abs. 1 Buchst. a DBA-USA 1989. Die Leistungen aus beiden Verträgen wurden jeweils durch Beitragszahlungen des Klägers i.R. der 401(k) pension plans veranlasst. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund des Umstandes, dass den Angestellten nach Sec. 401(k)(2)(A) IRC ausdrücklich ein Wahlrecht dahingehend zusteht, ob die Einzahlungen unmittelbar im Auftrag des Arbeitnehmers ( on behalf of the employee) durch den Arbeitgeber erfolgen oder den Angestellten die Beiträge zunächst durch den Arbeitgeber ausgezahlt werden. Darüber hinaus wurden die von fidelity investments erbrachten Zahlungen weder i.S. des Art. 19 Abs. 2 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 von den USA als einem Vertragsstaat, einer ihrer Gebietskörperschaften oder einem ihrer Organe oder aus von diesem Staat, der Gebietskörperschaft oder dem Organ errichteten Sondervermögen noch i.S. des Art. 19 Abs. 1 Buchst. a DBA-USA 1989 von den Vereinigten Staaten, ihren Einzelstaaten oder Gebietskörperschaften gezahlt.

bb) Es kann dahinstehen, ob - da weder Art. 19 DBA-USA 1989/2008 noch Art. 19 DBA-USA 1989 Anwendung findet - die Zahlungen von fidelity investments und aus dem AAFES governmental plan unter Art. 18 DBA-USA 1989/2008 oder unter Art. 21 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 fallen. Auch bedarf es keiner Entscheidung, ob es sich - wovon i.R. des den Kläger betreffenden Verständigungsverfahrens ausgegangen wurde (vgl. Schreiben des Bundeszentralamts für Steuern vom 22. März 2021, Blatt 51 der Gerichtsakte) - bei den Zahlungen um Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen i.S. des Art. 18 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008, um Renten i.S. des Art. 18 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989/2008 oder um Leistungen aufgrund der Sozialversicherungsgesetzgebung eines Vertragsstaats oder andere öffentliche Ruhegehälter i.S. des Art. 18 Abs. 5 Satz 1 DBA-USA 1989/2008 handelt. Denn in sämtlichen Fällen ist das Besteuerungsrecht Deutschland als Ansässigkeitsstaat des Klägers zugewiesen (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 2020 X R 29/18).

Hierbei ist unerheblich, ob der Kläger US-amerikanischer Staatsangehöriger ist und aufgrunddessen auch in den USA i.S. des Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008 ansässig ist. Denn in jedem Fall ist er für Zwecke der Abkommensanwendung nach Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 als ausschließlich im Inland ansässig anzusehen; er verfügte - da entgegenstehende Anhaltspunkte weder ersichtlich noch dargetan sind - in den Streitjahren ausschließlich im Inland über eine ständige Wohnstätte.

3.

Auch der Höhe nach ist der Ansatz von sonstigen Einkünften durch den Beklagten nicht zu beanstanden.

a)

§ 22 Nr. 5 Satz 2 EStG legt fest, dass Leistungen, soweit sie nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nr. 63 EStG§ 10a EStG oder der XI. Abschnitt des Einkommensteuergesetzes angewendet wurde, nicht auf Zulagen i.S. jenes Abschnitts, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nr. 66 EStG und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nr. 56 EStG oder die durch die nach § 3 Nr. 55b Satz 1 EStG oder § 3 Nr. 55c EStG steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden, nicht nachgelagert, sondern nach näherer Maßgabe von § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a bis c EStG zu besteuern sind.

b)

Im Streitfall beruht die gesamte Auszahlung aus den 401(k) pension plans auf Beiträgen, auf die keine der in § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG aufgezählten Steuerfreistellungen oder Förderungen angewendet wurden. Zum einen hat der Kläger weder dargelegt noch behauptet, dass er für Zwecke der inländischen Besteuerung während seiner Tätigkeit für den AAFES solche Steuerfreistellungen oder Förderungen in Anspruch genommen hat. Ausführungen hierzu hätte es umso mehr bedurft, als der Kläger geltend macht, der AAFES sei dem US-amerikanischen Verteidigungsministerium angegliedert, und sich auf Art. 19 Abs. 1 Buchst. a DBA-USA 1989 beruft, wonach Löhne, Gehälter und ähnliche Vergütungen, die die Vereinigten Staaten an natürliche Personen, ausgenommen deutsche Staatsangehörige, zahlen, in der Bundesrepublik steuerbefreit sind. Zum anderen ist die in den USA - möglicherweise - gewährte steuerliche Freistellung der Einzahlungen in der Ansparphase nicht für Zwecke des § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG einer Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG gleichzusetzen (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2020 X R 29/18).

c)

In der Folge ist - wie es der Beklagte im Ergebnis den angefochtenen Festsetzungen zu Grunde gelegt hat - ausschließlich der Unterschiedsbetrag zwischen der Auszahlung aus den 401(k) pension plans und der Summe der hierauf in den USA entrichteten Beiträge der Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG zu unterwerfen, wobei aufgrund des Gleichlaufs der Rechtsfolgen dahinstehen kann, ob sich dies im Streitfall aus § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG oder § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG ergibt (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 2020 X R 29/18).

d)

Der Beklagte war aufgrund des Umstandes, dass der Kläger, der allein hierüber Aufklärung zu geben vermochte, keine Unterlagen vorgelegt hat, aus denen sich die insgesamt entrichteten Beträge ergeben, nach § 162 Abs. 2 Satz 1 AO berechtigt, die Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen den Auszahlungen und der Summe der hierauf entrichteten Beiträge zu schätzen. Insbesondere ist bereits unklar, welcher der beiden Altersvorsorgepläne den in dem gegen die Einkommensteuerfestsetzung für 2015 geführten außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren vorgelegten Übersichten über die Anlageentwicklung (Blatt 22 ff. der Einspruchsakte) zu Grunde liegt. Darüber hinaus betreffen die Übersichten lediglich den Zeitraum ab 2008. Wie sich der zu Beginn dieses Jahres ausgewiesene Saldo zusammensetzt, bleibt unklar.

e)

Auch der Höhe nach ist die von dem Beklagten vorgenommene Schätzung eines Unterschiedsbetrags in Höhe von 60% nicht zu beanstanden. Dies gilt insbesondere aufgrund des Umstandes, dass davon auszugehen ist, dass der seit 1970 bei der AAFES beschäftigte Kläger über einen erheblichen Zeitraum in den von der AAFES angebotenen Altersvorsorgeplan eingezahlt hat und demnach von erheblichen Zinseszinseffekten auszugehen ist. Zudem wurden von fidelity investments teils erheblich jährliche Renditen ausgewiesen (...). Da der Kläger, der allein Kenntnis über die von ihm erbrachten Beiträge hat, keine konkret gegen den von dem Beklagten in Ansatz gebrachten Unterschiedsbetrag gerichtete Einwendungen erhoben, sondern sich darauf beschränkt hat, den durch den Beklagten in Ansatz gebrachten Prozentsatz zu "bestreiten", sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

4.

Der Beklagte hat zu Recht sowohl die von den Auszahlungen aus den Altersvorsorgeplänen einbehaltene US-amerikanische Bundeseinkommensteuer als auch die - behaupteten - "Versicherungsbeiträge" unberücksichtigt gelassen.

a)

Weder der Einbehalt von Einkommensteuer noch von Versicherungsbeiträgen stehen der Annahme entgegen, dass die einbehaltenen Beträge dem Kläger i.R. seiner sonstigen Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 5 EStG nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen sind. Ein Zufluss findet auch statt, wenn der Zuwendende im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen auf dessen Rechnung an einen Dritten leistet und damit eine Schuld des Steuerpflichtigen tilgt (abgekürzter Zahlungsweg, vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782). Insofern führt es zu einem Zufluss beim Steuerpflichtigen, wenn der Arbeitgeber einen Teil des monatlichen Bruttolohns des Arbeitnehmers mit dessen Einvernehmen direkt zur Tilgung von Verbindlichkeiten an dessen Gläubiger weiterleitet. So findet ein Lohnzufluss z.B. auch im Hinblick auf die vom Arbeitgeber einbehaltene und direkt an den Fiskus abgeführte Lohnsteuer (hier: Federal income tax withheld ) statt (BFH-Urteil vom 16. September 2015 I R 61/13, BFH/NV 2016, 401). Gleiches gilt für die vom Arbeitgeber einbehaltenen und abgeführten Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung (z.B. BFH-Urteil vom 16. Januar 2007 IX R 69/04, BFHE 216, 329, BStBl II 2007, 579). Diese Grundsätze gelten ebenso für von Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen i.S. des § 22 Nr. 5 EStG einbehaltene Steuer und Sozialversicherungsbeiträge.

b)

Aus den von dem Kläger vorgelegten und mit Distributions From Pensions, Annuities, Retirement or Profit-Sharing Plans, IRAs, Insurance Contracts, etc. überschriebenen Bescheinigungen der STATE STREET RETIREE SERVICES FOR AAFES GOVERNMENTAL PLAN ergibt sich lediglich, dass ein bestimmter Teil der Auszahlungssumme in Employee contributions/Designated Roth contributions or insurance premiums geflossen ist. Hierbei ist bereits unklar, ob es sich - wie es der Kläger ohne nähere Darlegung geltend macht - um Versicherungsbeiträge handelt, so dass von vornherein nicht beurteilt werden kann, ob eine Abzugsfähigkeit als Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG oder als Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 EStG in Betracht kommt.

c)

Soweit die USA die Auszahlungen der Altersvorsorgepläne der Einkommensteuer auf Bundesebene unterworfen haben sollten, scheidet deren Anrechnung auf die deutsche Einkommensteuer i.S. des § 34c Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG oder deren Abzug bei der Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 34c Abs. 2 EStG schon aufgrund des Umstandes aus, dass mit den USA, aus denen die Auszahlungen stammen, ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht; in diesem Fall ist gemäß § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG die Anwendung von § 34c Abs. 1 bis Abs. 3 EStG ausgeschlossen.

Nichts Anderes folgt aus § 34 Abs. 6 Satz 2 Halbsatz 1 EStG, wonach, soweit in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnung einer ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer vorgesehen ist, § 34c Abs. 1 Satz 2 bis 5 und Abs. 2 EStG entsprechend auf die nach dem Abkommen anzurechnende und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer anzuwenden ist. Das DBA-USA 1989/2008 sieht keine Anrechnung der auf die Auszahlungen der Altersvorsorgepläne gezahlten US-amerikanischen Einkommensteuer vor. Deutschland steht insoweit nach Art. 18 oder Art. 21 DBA-USA 1989/2008 das ausschließliche Besteuerungsrecht zu. Eine Berechtigung der USA zur Besteuerung dieser Einkünfte ergibt sich damit ausschließlich aus Art. 1 Abs. 4 DBA-USA 1989/2008, wonach das Abkommen die Besteuerung durch die USA von dort ansässigen Personen i.S. des Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 und Staatsbürgern der USA unberührt lässt. In diesem Fall gilt die sonst für im Inland ansässige Staatsbürger der USA geltende Anrechnungsverpflichtung des Art. 23 Abs. 5 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 nach dessen zweiten Halbsatz ausdrücklich nicht. Vielmehr haben die USA nach Art. 23 Abs. 5 Buchst. b DBA-USA 1989/2008 die im Inland gezahlte Einkommensteuer auf die US-amerikanische Einkommensteuer anzurechnen.

Anmerkung

Die Entscheidung erging im Anschluss an das Urteil des BFH vom 28.10.2020, X R 29/18, BStBl. II 2021, thematisiert aber viele für die Praxis wichtige Gesichtspunkte, insbesondere die Schätzung des Unterschiedsbetrags bei Nichtvorlage von Belegen, die insbesondere bei einem geerbten Altersvorsorgeplan oft schwierig ist. Des weiteren ist beachtenswert, dass der Steuerpflichtige US-Staatsangehöriger war und somit die Einkünfte aus dem Altersvorsorgeplan auch der US-Bundes-Einkommensteuer unterfielen (und die Doppelbesteuerung durch Anrechnung der deutschen auf die US-Steuer zu vermeiden war). 

Weiterführende Informationen: Eine einführende Darstellung zu den Rechtsfolgen des Todes bei einem US-Altersvorsorgeplan - einschließlich Fragen der Nachlass- und Erbschaftsteuer - finden Sie auch in unserem Beitrag US-Altersvorgeplan: Rechtsfolgen des Todes und Steuern

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