Das Finanzgericht Düsseldorf hat mit Urteil vom 04.05.2022 - 4 K 2501/21 Erb entschieden, dass eine ausländische Erbschaftsteuer (hier: Schweiz), auf die deutsche Erbschaftsteuer angerechnet werden kann, wenn derselbe Lebenssachverhalt beide Steuern auslöst.
Auszug aus den Gründen
"2. Unstreitig ist, dass die Klägerin in Deutschland der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) und ihr im Verhältnis zur Schweiz kein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zugutekommt, da insbesondere Art. 2 Abs. 1, Abs. 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Nachlass- und Erbschaftsteuern vom 30.11.1978 die deutsche Schenkungsteuer nicht erfasst. Weiter ist unstreitig, dass die fragliche, in Deutschland und der Schweiz besteuerte Zahlung von 500.000 CHF Auslandsvermögen i.S.d. § 21 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG darstellt und dass die schweizerische Steuer zu Lasten der Klägerin festgesetzt und gezahlt wurde sowie keinem Ermäßigungsanspruch unterliegt.
3. Entgegen der Auffassung des Beklagten entspricht die in Rede stehende schweizerische Steuer der deutschen Schenkungsteuer auch im Sinne der Norm.
a) Die Entsprechungsklausel setzt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) insbesondere voraus, dass die Besteuerung in beiden Staaten sich auf den gleichen Steuergegenstand bezieht (vgl. BFH, Urteile v. 15.6.2016 - II R 51/14, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 2018, 194, Rn. 10 ff.; v. 26.4.1995 - II R 13/92, BStBl. II 1995, 540, Rn. 15; v. 6.3.1990 - II R 32/86, BStBl. II 1990, 786, Rn. 14). Dies ist hier - unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck der jeweiligen Normen - zu bejahen.
b) Allerdings ist dem Beklagten zuzugeben, dass die schweizerische Steuer eine Erbschaft- und keine Schenkungsteuer ist. Das schweizerische Gesetz ...erfasst schon nach seiner amtlichen Bezeichnung ausschließlich Erbschaften. Der hier maßgebliche § 6 Abs. 1 ErbStG ... (Schweiz) bildet hiervon bei formaler Betrachtung keine Ausnahme. Dort heißt es:
"Schenkungen und Vorempfänge, welche in den letzten fünf Jahren vor dem Tode des Erblassers stattgefunden haben, (...) werden bei Festsetzung des erbschaftssteuerpflichtigen Vermögens mitberechnet".
Hieran zeigt sich, dass der Schenkungsvorgang an sich nicht besteuert wird; vielmehr wird die Vorschenkung bei der Ermittlung der erbschaftsteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage als Hinzurechnungsposition erfasst. Dementsprechend schuldet auch nicht nur die beschenkte Person die Erbschaftsteuer, sondern ordnet § 6 Abs. 2 ErbStG Luzern insoweit eine Gesamtschuld von Beschenkten und Erben an:
"Für die Entrichtung dieses Teiles der Steuer sind die Erben mit und neben dem Bedachten oder dessen Rechtsnachfolger solidarisch haftbar, jedoch nur bis auf den Betrag des Nachlasses. Dem Zahlenden bleibt das Regressrecht gewahrt."
Auch nach dem Sinn und Zweck des § 6 Abs. 1 ErbStG H-Stadt (Schweiz) lässt sich die fragliche Steuer nicht als Schenkungsteuer einordnen. Die Schenkung hätte keine Steuern ausgelöst, wenn der Schenker nicht innerhalb von fünf Jahren nach dem Schenkungsvorgang verstorben wäre. Dass aus Sicht der Klägerin letztlich nur der geschenkte Geldbetrag der Besteuerung unterworfen wurde, ist dem Umstand geschuldet, dass die Klägerin nicht Erbin des Schenkers geworden ist und keine weiteren Vermögenspositionen erworben hat. So ist auch der Hinweis in den schweizerischen Steuerbescheiden zu verstehen, dass mit diesen "nur die Schenkung" an die Klägerin besteuert werde (Bl. 20, 24 der Gerichtsakte). Der Grund für die Erfassung von Schenkungen, die innerhalb verhältnismäßig kurzer Zeit vor dem Todestag getätigt wurden, liegt erkennbar in der Missbrauchsvermeidung: Da Schenkungen im Gegensatz zu Erbschaften im Kanton H-Stadt nicht steuerbar sind, besteht die Gefahr, dass bei einem absehbar bevorstehenden Erbfall Vermögenswerte im Wege der vorweggenommenen Erbfolge schenkweise übertragen und so der Besteuerung entzogen werden. Nur diese Funktion als typisierte Missbrauchsregel rechtfertigt es, Schenkungen innerhalb eines bestimmten Zeitraums vor dem Erbfall einer Steuer zu unterwerfen, obwohl Schenkungen im Allgemeinen nicht steuerbar sind. Die Klägerin wird daher so behandelt, als sei sie Erbin geworden und habe die Summe von 500.000 CHF nicht im Schenkungswege, sondern durch Erbfall erhalten. Anders als in Deutschland wird daher nicht eine freigebige Zuwendung, sondern eine Erbschaft besteuert.
c) Indes sprechen gewichtige Gründe dafür, die Anrechnung gleichwohl zuzulassen. Denn letztlich wird die identische Vermögensübertragung - der Übergang der Summe von 500.000 CHF - sowohl in Deutschland, als auch in der Schweiz besteuert. Ausgehend von einem identischen Lebenssachverhalt betrachtet das schweizerische Steuerrecht die Klägerin, wie dargestellt, im Ergebnis als Erbin, während das deutsche Steuerrecht von einer Schenkung ausgeht. Beide Betrachtungen schließen sich aber aus: Die Klägerin kann den fraglichen Geldbetrag nur entweder im Wege der Erbschaft oder im Wege der Schenkung erhalten haben. Wenngleich eine Doppelbesteuerung unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten nach der Rechtsprechung des BFH nicht zwingend unzulässig ist und im Einzelfall auch durch Billigkeitsmaßnahmen behoben werden kann (BFH, Urteil v. 19.6.2013 - II R 10/12, BStBl. II 2013, 746, Rn. 30 ff., Rn. 37, m.w.N.; vgl. aber Jochum, in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 21 ErbStG Rn. 10 (11/2020)), erscheint es formalistisch, die unterschiedliche rechtliche Einordnung zum Anlass zu nehmen, den identischen Vorgang einer doppelten Besteuerung zu unterwerfen. Denn dem objektiv erkennbaren Telos des § 21 ErbStG, die Doppelbesteuerung von Vermögensübertragungen auch in Nicht-DBA-Fällen zu vermeiden, wird man nur gerecht, wenn die wirtschaftlichen und funktionalen Wirkungen der ausländischen Steuer in die Betrachtung mit einbezogen werden (Jochum, in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 21 ErbStG Rn. 46 (11/2020); Eisele, in Kapp/Ebeling, § 21 ErbStG Rn. 6 (11/2021); Jülicher, in Troll/Gebel u.a., § 21 ErbStG Rn. 21 (5/2018)). Aus der Rechtsprechung des BFH ergibt sich zudem, dass die ausländische Steuer insoweit anzurechnen ist, als sie auf die besteuerte Zuwendung "entfällt" (Urteil v. 7.9.2011 - II R 58/09, BStBl. II 2012, 40, Rn. 12, 24). Auch dies spricht gegen eine formalistische Betrachtung und für die Anrechnung.
Dieses Ergebnis wird durch das rechtskräftig gewordene Urteil des Finanzgerichts (FG) Köln vom 29.6.2011 (9 K 2690/09, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2012, 152, Rn. 37) bestätigt. Dem dort entschiedenen Fall lag eine ganz ähnliche Regelung des belgischen Steuerrechts zugrunde: Eine an sich steuerfreie Schenkung wurde der belgischen Erbschaftsteuer unterworfen, weil der Schenker binnen drei Jahren nach der Schenkung verstorben war. Das FG Köln bejahte eine Anrechnung auf die deutsche Schenkungsteuer und führte zur Entsprechungsklausel aus: "Da der Vater der Klägerin innerhalb von drei Jahren nach dieser Zuwendung verstorben ist, unterfällt diese Schenkung der belgischen Erbschaftsteuer, wird mithin auch zu einer der deutschen Erbschaftsteuer entsprechenden - ausländischen - Steuer herangezogen" (Urteil v. 29.6.2011 - 9 K 2690/09, EFG 2012, 152, Rn. 37). Auch das FG Köln ging demnach, wenn auch ohne nähere Begründung, davon aus, dass die Entsprechungsklausel in derartigen Fällen einer Anrechnung einer ausländischen Erbschaftsteuer auf die deutsche Schenkungsteuer nicht entgegensteht.
4. Auch die Voraussetzungen des § 21 Abs. 1 Satz 4 ErbStG sind erfüllt. Nach dieser Regelung ist die ausländische Steuer nur anrechenbar, wenn die deutsche Steuer innerhalb von fünf Jahren seit dem Zeitpunkt der Entstehung der ausländischen Steuer entstanden ist. Dieser Wortlaut ließe sich zwar so verstehen, dass eine Anrechnung ausgeschlossen wäre, wenn die deutsche Steuer - wie hier - vor der ausländischen Steuer entsteht. Das FG Köln hat dies in seinem rechtskräftig gewordenen Urteil vom 29.6.2011 (9 K 2690/09, EFG 2012, 152, Rn. 56 ff.) jedoch anders gesehen. Der Senat folgt dieser Auffassung, da weder aus der Entstehungsgeschichte (vgl. BT-Drucks. VI/3418, S. 73) noch aus dem Telos der Norm Gründe erkennbar sind, eine Anrechnung in derartigen Fällen auszuschließen, solange die Entsprechungsklausel erfüllt ist. Insoweit wird auf die Ausführungen des FG Köln verwiesen, die der Senat sich zu eigen macht und denen sich auch die Finanzverwaltung angeschlossen hat (R E 21 Abs. 2 ErbStR 2019)."
Anmerkung
Die Entscheidung zeigt auf, dass die Anrechnung von ausländischer Schenkungsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer problematisch sein kann. Jedenfalls bis der Bundesfinanzhof diese Fragen abschließend geklärt hat, sollte dies bei der Nachlassplanung berücksichtigt werden. So kann z.B. (soweit zulässig und nicht steuerschädlich) ein (unbedingtes oder bedingtes) Widerrufsrecht vorbehalten werden und im Falle einer fehlgeschlagenen Anrechnung dieses ausgeübt werden. Ferner sollte nach Möglichkeit vermieden werden, dass Zuwendungen in Deutschland und im Ausland zu unterschiedlichen Zeitpunkten besteuert werden.
Ergänzend verweisen wir auf den Beitrag Anrechnung ausländischer Erbschaftssteuer auf die deutsche Erbschaftssteuer nach § 21 ErbStG.
