Das FG Kassel hat mit Urteil vom 13.07.2022 - 8 K 1466/19 entschieden, dass § 15 Abs. 1 und Abs. 2 AStG für Drittstaatenfälle (hier Schweizerische Familienstiftung) gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt und eine entsprechende Anwendung des § 15 Abs. 6 AStG geboten sein kann.
Die Entscheidung ist nicht rechtskräftig (AZ BFH - I R 31/22).
Auszug aus den Gründen
"1. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG i.V.m. § 15 Abs. 2 AStG (und in der Folge auch die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 und 4 AStG) für den Erlass der angegriffenen Feststellungsbescheide waren für die Feststellungszeiträume 2012 bis 2016 gegeben, weil die in den Feststellungsbescheiden bezeichneten Feststellungsbeteiligten zwar nicht bezugs-, wohl aber anfallsberechtigt waren.
a) Bei der X-Stiftung handelt es sich auch grundsätzlich - und unabhängig von den im vorliegenden Falle insbesondere streitigen Fragen der Bezugs- oder Anfallsberechtigung - um eine Familienstiftung im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG i.V.m. § 15 Abs. 2 AStG.
Nach § 15 Abs. 2 AStG sind Familienstiftungen Stiftungen, bei denen der Stifter, seine Angehörigen und deren Abkömmlinge zu mehr als der Hälfte bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt sind.
aa) Nach den vorliegenden Stiftungsstatuten der X-Stiftung für die Streitjahre und auch nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten, sind die potentiell Begünstigten der X-Stiftung, nachdem die Stifterin und ihre unmittelbaren Angehörigen verstorben sind, deren "Abkömmlinge" i.S.d. § 15 Abs. 2 AStG soweit sie dem Familienstamm B.B.-D. zuzurechnen sind (zu den verwandtschaftlichen Beziehungen vgl. die Übersicht auf Bl. 225 der FG-Akte). Dies sind die in den angegriffenen Feststellungsbescheiden aufgeführten Feststellungsbeteiligten.
bb) Die X-Stiftung ist darüber hinaus als "Stiftung" im Sinne des § 15 Abs. 2 bzw. Abs. 1 AStG zu beurteilen. Die Beurteilung als Stiftung hängt davon ab, ob ein ausländisches Rechtsgebilde nach seiner inneren und äußeren rechtlichen Ausgestaltung mit einer Stiftung deutschen Rechts vergleichbar ist. Nach § 80 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) ist eine Stiftung eine mit Rechtfähigkeit ausgestattete, nicht verbandsmäßig organisierte Einrichtung, die einen vom Stifter bestimmten Zweck mit Hilfe eines dazu gewidmeten Vermögens dauern fördern soll. Die X-Stiftung entspricht einer deutschen Stiftung. Sie wurde nach schweizerischem Recht mit Sitz und Geschäftsleitung in der Schweiz auf der Grundlage der Art. 80 ff. und Art. 335 des ZGB gegründet. Die Regelungen im schweizerischen Recht über Stiftungszweck, Stiftungsvermögen und Stiftungsorganisation entsprechen den deutschen Vorschriften. Nach Art. 10 der Stiftungsstatuten liegt der Zweck der Stiftung in der Widmung eines Kapitals im Sinne des Art. 335 ZGB.
cc) Die Abkömmlinge der Stifterin wären in den Streitjahren auch "zu mehr als der Hälfte" bezugs- oder anfallsberechtigt i.S.d. § 15 Abs. 2 AStG gewesen, wenn die Kriterien einer Bezugs- oder Anfallsberechtigung gegeben sind (vgl. dazu unten II. 1. b)). Vorausgesetzt, dass alle als Feststellungsbeteiligte betroffenen Abkömmlinge bezugs- oder anfallsberechtigt sind, sind sie es zu über 50%, weil aufgrund der Stiftungsstatuten grundsätzlich keine Bezugs- oder Anfallsberechtigung von Personen in Betracht kommt, die keine Abkömmlinge oder Angehörige des Stifters sind (Art. 10 i.V.m. den übrigen Regelungen der Statuten). Art. 10 letzter Satz der Statuten enthält lediglich eine Ausnahme ("ausnahmsweise") für die Ehegatten von "Nachkommen" und auch nur für die in Art. 10 bezeichneten "Zuwendungen". Es kann dahingestellt bleiben, wie dieses Tatbestandsmerkmal zu beurteilen wäre, wenn in den jeweiligen Feststellungszeiträumen lediglich einzelne Begünstigte die Voraussetzungen des Art. 10 der Stiftungsstatuten tatsächlich erfüllt und/oder entsprechende Zuwendungen erhalten hätten und man nur deswegen von einer Bezugsberechtigung dieser jeweiligen Personen ausgehen würde, weil dies in Jahren 2012 bis 2016 nicht der Fall war und weil das Gericht letztlich von einer Anfallsberechtigung aller Abkömmlinge ausgeht (dazu unten II. 1. b) bb) der Entscheidungsgründe).
b) Bei den in den angefochtenen Feststellungsbescheiden aufgeführten Feststellungsbeteiligten handelt es sich zwar nicht um bezugsberechtigte Abkömmlinge der Stifterin im Sinne des § 15 Abs. 2 AStG bzw. § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG, es waren jedoch die Voraussetzungen der Anfallsberechtigung im Sinne dieser Regelungen gegeben und das Finanzamt hat deren Anteile an den Einkünften der X-Stiftung den Feststellungsbeteiligten auch zutreffend zugerechnet.
aa) Der Begriff der Bezugsberechtigung im Sinne des § 15 Abs. 1 bzw. Abs. 2 AStG ist im Gesetz nicht definiert. Seine Auslegung ist in Rechtsprechung, Verwaltung und Literatur umstritten. Der Senat schließt sich insoweit der Rechtsprechung des BFH an, als dieser in mehreren Entscheidungen sowohl hinsichtlich der Bezugs- als auch hinsichtlich der Anfallsberechtigung ausführt, dass der Begriff der Berechtigung keinen (einklagbaren) Rechtsanspruch voraussetzt. Danach geht der Wortteil "Berechtigung" inhaltlich weiter als der Begriff Rechtsanspruch, er umfasst auch Rechtspositionen geringerer Qualität (vgl. dazu insb. BFH-Urteil vom 25.04.2001 II R 14/98, BFH/NV 2001, 1457 m.w.N). Eine allgemein gültige abstrakte Definition dazu, wann eine gesicherte Rechtsposition vorliegt, enthält das zitierte Urteil des BFH nicht. In der Literatur wird u.a. die Ansicht vertreten, dass eine Bezugs- oder Anfallsberechtigung zumindest eine tatsächliche Anwartschaft auf die Zuwendung von Bezügen bzw. von Vermögensvorteilen voraussetzt. Diese Auslegung wird allerdings dahingehend eingeschränkt, dass daraus, dass eine Person einen Rechtsanspruch bzw. eine tatsächliche Anwartschaft auf Zuwendungen hat, noch nicht die Schlussfolgerung zu ziehen ist, dass ihr zwangsläufig alle Einkünfte der Familienstiftung (gegebenenfalls anteilig) zugerechnet werden können. Auch soll die theoretische Möglichkeit, Zuwendungen von der Familienstiftung zu erhalten, für die Annahme einer Bezugsberechtigung nicht ausreichen. Vielmehr sollen Abkömmlinge davon erfasst sein, an die das Einkommen der Stiftung regelmäßig ausgekehrt wird (vgl. nur Wassermeyer in Flick/Wassermeyer Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, Rz. 54 und 56 zu § 15 AStG m.w.N.). Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist bezugsberechtigt auch eine Person, bei der nach der Satzung damit gerechnet werden kann, dass sie Vermögensvorteile erhalten wird. Bei sogenannten Zufallsdestinatären soll eine Zurechnung entfallen (vgl. BMF-Schreiben vom 14.05.2004 - IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBl. I 2004, Sondernummer 1/2004, 3, Tz. 15.2.1.). Nach Auffassung des beklagten Finanzamtes handelt es sich bei Zufallsdestinatären um Personen, bei der die Zuwendung eines Vermögensvorteils oder der Anteil des Vermögens unter Zugrundelegung der allgemeinen Lebenswahrscheinlichkeit rein spekulativ ist. Nach anderer Ansicht besteht bei Zufallsdestinatären keine Bezugsberechtigung, weil sie weder unmittelbar noch mittelbar die Möglichkeit haben, auf die Stiftung oder die Vergabe der Zuwendungen einzuwirken (vgl. dazu u.a. Runge, der Betrieb 1977, 514).
Nach Ansicht des Senats sind die Begünstigten/Destinatäre der X-Stiftung in den Streitjahren nicht als Bezugsberechtigte im Sinne des § 15 Abs. 1 und 2 AStG zu qualifizieren, weil es sich bei ihnen zwar nicht um reine Zufallsdestinatäre im oben umschriebenen Sinne handelt, sie andererseits aber keine gesicherte Rechtsposition erlangt haben, die ihnen es ermöglichen würde auf die Einkünfte der X-Stiftung zuzugreifen. Im Gegensatz zu dem auf zukünftige Ereignisse gerichteten Tatbestandsmerkmal der Anfallsberechtigung muss eine wie auch immer geartete Bezugsberechtigung hinsichtlich der aktuellen Einkünfte der jeweiligen Familienstiftung bestehen. Es gibt in den Statuten der X-Stiftung jedoch keine Regelung, die den Feststellungsbeteiligten eine gesicherte Rechtsposition im Hinblick auf die durch die X-Stiftung erzielten Einkünfte einräumt. Vielmehr sind Zuwendungen nur auf der Grundlage des Art. 10 der Stiftungsstatuten möglich, auf die jedoch nach Art. 11 der Statuten kein einklagbarer Rechtsanspruch besteht. Darüber, ob die jeweiligen Voraussetzungen erfüllt sind und ob deshalb Zuwendungen gewährt werden, entscheidet der Stiftungsrat nach freiem Ermessen. In den Streitjahren hat auch keine dieser Personen Zuwendungen der X-Stiftung erhalten. Es liegen auch keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die Destinatäre der X-Stiftung auf die Ausschüttung und auf die Verteilung der Einkünfte der X-Stiftung in der Vergangenheit oder in der Gegenwart hätten Einfluss nehmen können oder dass sie dies tatsächlich getan hätten. Das Gegenteil ist der Fall, denn aus den vorliegenden Akten ergibt sich, was auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist, dass keiner der Begünstigten in der Vergangenheit auf der Basis des Art. 10 der Stiftungsstatuten von dem Stiftungsrat bewilligte Zuwendungen erhalten hat.
bb) Bei den in den angegriffenen Feststellungsbescheiden bezeichneten Begünstigten waren jedoch in den Streitjahren die Voraussetzungen der (in die Zukunft weisenden) Anfallsberechtigung im Sinne des § 15 Abs. 1 und Abs. 2 AStG erfüllt.
Die Anfallsberechtigung im Sinne des § 15 Abs. 1 AStG setzt keinen (einklagbaren) Rechtsanspruch voraus. Vielmehr reicht eine gesicherte Rechtsposition in Bezug auf den Anteil des Vermögens zur Bejahung des Tatbestands. Das Bestehen einer Anfallsberechtigung setzt voraus, dass das Vermögen der Stiftung noch nicht verteilt worden ist. Die Anfallsberechtigung bezieht sich ihrer Natur nach auf einen in der Zukunft liegenden Zeitpunkt. Sie hängt auch nicht davon ab, ob die Berechtigten in der Zeit bis zum Anfall des Vermögens Zuwendungen von der Stiftung erhalten. Die Anfallsberechtigung ist alternative Tatbestandsvoraussetzung im Verhältnis zur Bezugsberechtigung. Daraus folgt, dass das Stiftungsvermögen Anteilsberechtigten zugerechnet werden kann, die nicht auch Bezugsberechtigt sind (vgl. dazu umfassend BFH-Urteil vom 25.04.2001 II R 14/98, BFH/NV 2001, 1457, mit weiteren Ausführungen zur Entstehungsgeschichte und zum Sinnzusammenhang, in dem § 15 AStG steht, zur allgemeinen rechtlichen Stellung von Destinatären und dazu, dass der Begriff der Anfallsberechtigung auf Grund seiner Entstehungsgeschichte nicht an die §§ 45, 46 und 1942 des BGB anknüpfen wollte; a.A. Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld Außensteuerrecht Rz. 60 zu § 15 AStG).
(...)
c) In den angegriffenen Feststellungsbescheiden sind auch die den einzelnen Feststellungsbeteiligten gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG zuzurechnenden Anteile zutreffend festgestellt worden.
Gerade im Falle einer in die Zukunft weisenden Anfallsberechtigung kann nur darauf abgestellt werden, in welchem Umfang die jeweiligen nach den Stiftungsstatuten Begünstigten im Falle einer Ausschüttung oder einer Auflösung an dem Stiftungsvermögen partizipieren würden. Insoweit kann im vorliegenden Falle, so wie es das Finanzamt dann auch getan hat, nur darauf abgestellt werden, wer im jeweiligen Feststellungszeitraum nach den Vorgaben der Statuten Begünstigter war, denn es gibt keine weiteren Regelungen in den Stiftungsstatuten, die andere Aufteilung nahelegen würden. Darüber hinaus lebte die Stifterin in den Feststellungszeiträumen nicht mehr und es bestand auch nicht die Notwendigkeit zwischen Bezugsberechtigten und Anfallsberechtigten zu unterscheiden, weil die Voraussetzungen einer Bezugsberechtigung nicht erfüllt waren.
2. Die Anwendung des § 15 Abs. 1 AStG wird im vorliegenden Falle jedoch aufgrund einer geltungserhaltenden unionsrechtskonformen Auslegung des § 15 Abs. 6 AStG ausgeschlossen. Da die X-Stiftung ihren Sitz wie auch ihre Geschäftsleitung in der Schweiz (und nicht in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens) hat, würde die Anwendung des § 15 Abs. 1 AStG zwar bei einer lediglich auf den Wortlaut abstellenden Auslegung nicht durch § 15 Abs. 6 AStG ausgeschlossen. Da die Regelung des § 15 Abs. 1 AStG aber mit der, auch im Verhältnis zu Drittstaaten zu beachtenden Kapitalverkehrsfreiheit nicht zu vereinbaren ist, ist die Regelung des § 15 Abs. 6 AStG dahingehend unionsrechtskonform auszulegen, dass sie auch für in Drittstaaten ansässige Familienstiftungen Anwendung findet.
a) Die Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG verletzt die Feststellungsbeteiligten in ihrer europarechtlichen Grundfreiheit der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften --EG-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C 325, 1), jetzt Art. 63 des AEUV.
In Art. 63 Abs. 1 AEUV ist festgelegt, dass im Rahmen der Bestimmung dieses Kapitels alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedsstaaten sowie zwischen den Mitgliedsstaaten und dritten Ländern verboten sind. Die entsprechende Prüfung, ob EU-Grundfreiheiten verletzt sind, ist auch im Rahmen des Feststellungsverfahrens nach § 18 Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 AStG durchzuführen (vgl. auch BFH-Urteile vom 14.11.2018 I R 47/16, BFHE 263, 393, BStBl II 2019, 419 und vom 13.06.2018 I R 94/15, BFHE 262, 79).
aa) Als unbedingtes primärrechtliches Liberalisierungsgebot ist Art. 63 AEUV unmittelbar anwendbar. Es wird auch nicht durch die vorrangig zu prüfende Niederlassungsfreiheit gem. Art. 49 AEUV verdrängt. Bei der Frage, ob EU-Bürger sich wegen einer Benachteiligung durch eine nationale Regelung auf die Niederlassungsfreiheit und oder die Kapitalverkehrsfreiheit berufen können, ist nach der Rechtsprechung des EuGH auf den Gegenstand der nationalen Regelung abzustellen (vgl. Urteile vom 13. 4. 2000 C-251/98, Baars, Slg 2000, I-2787 und vom 21. 11. 2002 - Rs C-436/00 (X und Y), Slg 2002, I-10829). Danach fallen nationale Vorschriften in den sachlichen Geltungsbereich der Niederlassungsfreiheit, wenn ein Angehöriger des betreffenden Mitgliedstaats am Kapital einer Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat eine Beteiligung hält, die es ihm ermöglicht, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen. Hingegen sind nationale Bestimmungen über Beteiligungen, die in der alleinigen Absicht der Geldanlage erfolgen, ohne dass auf die Verwaltung und Kontrolle des Unternehmens Einfluss genommen werden soll, ausschließlich im Hinblick auf den freien Kapitalverkehr zu prüfen (vgl. EuGH-Urteil vom 10.02.2011 C-436/08 und C-437/08, C-436/08, C-437/08 (Haribo Lakritzen Hans Riegel und Österreichische Salinen) m.w.N., Slg 2011, I-305-417). Insoweit prüft auch der BFH bei der Abgrenzung die einschlägige Norm des deutschen Steuerrechts abstrakt und nicht auf den Einzelfall bezogen (BFH-Urteil vom 09.05.2012 X R 3/11, BStBl. II 2012, 585). Da die Zurechnungsbesteuerung des § 15 AStG weder einen bestimmenden Einfluss auf die Entscheidungen der Stiftung, noch auf deren Tätigkeiten voraussetzt, ist die Vereinbarkeit der Regelung mit Europarecht allein am Maßstab der Kapitalverkehrsfreiheit zu messen.
bb) Die Feststellungsbeteiligten fallen als Bürger der Bundesrepublik Deutschland unter den persönlichen Anwendungsbereich des Art. 63 Abs. 1 AEUV. Auch der räumliche Anwendungsbereich der Vorschrift ist erfüllt, weil Art. 63 Abs. 1 AEUV den Kapitalverkehr zwischen den Mitgliedstaaten und Drittstaaten, also auch der Schweiz, erfasst.
cc) Art. 63 AEUV verbietet ganz allgemein alle (nationalen) Bestimmungen, die den Kapitalverkehr zwischen unterschiedlichen Mitgliedstaaten oder Mitgliedstaat und Drittstaaten beschränken (EuGH-Urteile vom 26.03.2009 C-348/07, EuZW 2009, 139; vom 27.01.2009 C-318/07 (Pesche), EuZW 2010, 461 und vom 22.04.2010 C 510/08 (Mattner), EuZW 2010, 461, jeweils noch zu der Vorgängervorschrift des Art. 56 EG).
Mangels einer eigenen Definition des Begriffs "Kapitalverkehr" im EG-Vertrag ist nach der Rechtsprechung des EuGH auf die nicht abschließende Nomenklatur des Anhangs I der Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24.6.1988 zur Durchführung von Art. 67 EGV des Vertrags (ABl. EU 1988, S. 5); im Folgenden: RL 88/361) abzustellen. Dies gilt trotz dessen, dass die Richtlinie nach Aufhebung der Art. 67 ff EWGV ihre ausdrückliche Rechtsgrundlage verloren hat und nicht mehr anwendbar ist (vgl. dazu auch die Ausführungen auf der offiziellen Seite der Europäischen Union eur-lex.europa.eu/legal-content/DE/TXT/. Insoweit lässt sich der Kapitalverkehr als jede über die Grenzen eines Mitgliedstaates stattfindende Übertragung von Geld- oder Sachkapital von natürlichen und juristischen Personen verstehen, sowie den Zugang zu allen Finanzverfahren, die auf dem für die Durchführung des Geschäfts in Anspruch genommenen Markt zur Verfügung stehen (vgl. in diesem Sinne EUGH-Urteil vom 28.09.2006 C-282/04 und C-283/04 (Kommission/Niederlande), EU:C:2006:608, EuZW 2006, 722, sowie Gutachten 2/15 (Freihandelsabkommen mit Singapur) vom 16.05.2017, EU:C:2017:376).
In Ziffer XI "Kapitalverkehr mit persönlichem Charakter" sind unter Buchstabe B auch ausdrücklich Stiftungen genannt, so dass die Kapitalverkehrsfreiheit auch diese "Anlageform" erfasst (vgl. dazu auch EuGH-Urteile vom 27.01.2009 C-318/07 (Pesche), EuZW 2009, 139; vom 22.04.2010 C-510/08 (Mattner), EuZW 2010, 461 und vom 03.09.2014 C- 127/12 (Kommission / Spanien), ABl EU 2014, Nr. C 395, 3). Dabei stellt bereits das Einräumen einer Bezugs- oder Anfallsberechtigung einen Kapitalverkehrsvorgang dar, da diese zu einer grenzüberschreitenden Kapitalbewegung führt, soweit der jeweilige Destinatär im Inland unbeschränkt steuerpflichtig ist. Zwar wird das Einräumen einer Bezugs- oder Anfallsberechtigung in der RL 88/361 nicht ausdrücklich als Kapitalverkehrsvorgang genannt. Allerdings umfasst die Nomenklatur der Richtlinie auch Schenkungen. Ist insoweit bereits der schuldrechtliche Schenkungsvertrag als dem eigentlichen Kapitalverkehrsvorgang vorgelagerter Akt von der Kapitalverkehrsrichtlinie erfasst, dann muss das auch für das vergleichbare Einräumen einer Begünstigtenstellung im Rahmen der Errichtung einer Stiftung gelten. Dafür sprechen auch die im Urteil des EuGH vom 06.06.2000 C- 35/98 (Verkooijen, Slg 2001, I-4071) entwickelten Grundsätze: Der EuGH sieht insoweit nicht den Bezug der Dividende als den maßgeblichen Kapitalverkehrsvorgang an, sondern bereits den (vorgelagerten) Erwerb der Anteile.
dd) Durch die Regelung des § 15 Abs. 1 AStG wird die in Art. 63 AEUV garantierte Kapitalverkehrsfreiheit eingeschränkt.
Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH gehören zu den Maßnahmen, die als Beschränkungen des Kapitalverkehrs verboten sind, solche, die geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat oder die dort Ansässigen von Investitionen in anderen Staaten abzuhalten (vgl. u.a. Urteile vom 18.12.2007 C-101/05 und vom 10.2.2011 C- 436/08 und C- 437/08 (Haribo Lakritzen Hans Riegel und Österreichische Salinen), Slg 2011, I-305-417). Insoweit liegt die beschränkende Wirkung des § 15 Abs. 1 und 2 AStG darin, dass die Zurechnungsbesteuerung geeignet ist, entweder den Stifter oder die Stiftung selbst davon abzuhalten, unbeschränkt steuerpflichtigen Personen eine Begünstigtenstellung einzuräumen. Denn der durch die Regelungen des § 15 Abs. 1 AStG bewirkte Durchgriff durch die Rechtspersönlichkeit der ausländischen Stiftung führt dazu, dass der Stifter selbst oder die Destinatäre eine Steuerlast betreffend die Einkünfte der Familienstiftung zu tragen haben, ohne sicher über die nötigen liquiden Mittel verfügen zu können. Bei einer inländischen Stiftung findet ein solcher Durchgriff indes nicht statt (vgl. in diesem Sinne EuGH-Urteile vom 08.03.2001 C-397/98 und C-410/98 (Metallgesellschaft), HFR 2001, 628; Urteil vom 23.01.2014 C-164/12 (DMC), EuZW 2014, 273; Urteil vom 12.09.2006 - C-196/04 (Cadbury Schweppes), EuZW 2006, 633-638). Die Zurechnungsbesteuerung stellt daher eine nach Art. 63 Abs. 1 AEUV grundsätzlich verbotene Beschränkung des freien Kapitalverkehrs dar.
Daran kann auch die Möglichkeit der Anrechnung ausländischer Steuern auf den Einkommensteuerbetrag, der auf das Einkommen der ausländischen Stiftung entfällt, nichts ändern. Wenn die Anrechnung nicht zum Wegfall einer Steuerbelastung beim Destinatär führt, stellt die verbleibende sofort fällige Steuerbelastung einen Nachteil dar, selbst wenn später ein Zufluss von Zuwendungen der Stiftung wegen der früheren Zurechnungsbesteuerung steuerfrei ist (vgl. die Regelung des § 15 Abs. 11 AStG).
b) Die Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit wird entgegen der Ansicht des Finanzamts auch nicht durch die Stillhalteklausel des Art. 64 AEUV eingeschränkt, weil die maßgeblichen Regelungen des § 15 Abs. 1 und 2 AStG nicht Direktinvestitionen im Sinne dieser Stillhalteklausel betreffen.
Nach Art. 64 Abs. 1 AEUV kann ein Mitgliedstaat in seinen Beziehungen zu dritten Ländern Beschränkungen des Kapitalverkehrs auch dann anwenden, wenn sie gegen den in Art. 63 Abs. 1 AEUV niedergelegten Grundsatz des freien Kapitalverkehrs verstoßen, sofern sie bereits am 31. Dezember 1993 bestanden und es sich um "einzelstaatliche Vorschriften für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen" handelt (vgl. in diesem Sinne EuGH-Urteile vom 12.12.2006 C-446/04 (Test Claimants in the FII Group Litigation), EU:C:2006:774, BFH/NV 2007, Beil. 4, S. 173; vom 24.05.2007 C-157/05, (Holböck), EU:C:2007:297, Slg 2007, I-4051, und vom 24.11.2016 C-464/14 (SECIL), EU:C:2016:896, IStR 2017, 118).
Der Begriff der Direktinvestition ist unionsrechtlich zu verstehen und in der Nomenklatur Anhang I Nr. 1 bis 4 der RL 88/361/EWG definiert. Danach gelten "Investitionen jeder Art durch natürliche Personen, Handels-, Industrie- oder Finanzunternehmen zur Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter und direkter Beziehungen zwischen denjenigen, die die Mittel bereitstellen, und den Unternehmern oder Unternehmen, für die die Mittel zum Zwecke einer wirtschaftlichen Tätigkeit bestimmt sind" als Direktinvestition. Erfasst werden dabei sowohl die Gründung, Übernahme und Beteiligung an Unternehmen, als auch langfristige Darlehen oder Reinvestitionen von Erträgen mit dem Ziel der Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter Wirtschaftsbeziehungen. Die durch § 15 Abs. 1 AStG vorausgesetzte Einräumung einer Bezugs- oder Anfallsberechtigung stellt nach diesen Maßstäben keine Direktinvestition dar, da die Destinatäre weder an der Stiftung beteiligt sind, noch irgendwelche Verwaltungs- und/oder Kontrollmöglichkeiten haben (siehe auch oben unter II. 1. b) aa)).
c) Schließlich lässt sich die Einschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit durch § 15 Abs. 1 AStG auch nicht durch die auf der Grundlage des Art. 65 Abs. 1 Buchst. a und Abs. 3 AEUV entwickelten Rechtsprechung des EuGH rechtfertigen.
Danach berührt Artikel 63 AEUV nicht das Recht der Mitgliedstaaten, diejenigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln.
Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV ist als Ausnahmevorschrift eng auszulegen. Die Bestimmung kann nicht dahin verstanden werden, dass jede Steuerregelung, die zwischen Steuerpflichtigen nach ihrem Wohnort oder nach dem Staat ihrer Kapitalanlage unterscheidet, ohne weiteres mit dem Vertrag vereinbar wäre (vgl. EuGH-Urteil vom 26.02.2019 C-135/17, (X [in Drittländern ansässige Zwischengesellschaften]), DStR 2019, 489-498). Die nach Art. 65 Abs. 1 Buchst. a) zulässigen Ungleichbehandlungen dürfen nach Abs. 3 nämlich weder ein Mittel zur Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung darstellen. Ungleichbehandlungen sind daher nur zulässig, wenn sie Situationen betreffen, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder andernfalls, wenn sie durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt sind und nicht über das hinausgehen, was zum Erreichen des mit der fraglichen Regelung verfolgten Zwecks erforderlich ist (EUGH-Urteile vom 26.02.2019 C-135/17, (X [in Drittländern ansässige Zwischengesellschaften], DStR 2019, 489-498; vom 17.10.2013 C-181/12 (Welte), IStR 2013, 954 und vom 30.06.2016 C- 123/15 (Feilen), BStBl. II 2017, 424).
aa) Im vorliegenden Falle führt die Regelung des § 15 Abs. 1 AStG zu einer zu Ungleichbehandlung von ausländischen Familienstiftungen, obwohl sich die jeweiligen in- und ausländische Stiftungen in objektiv miteinander vergleichbaren Situationen befinden.
Bei der Prüfung der Vergleichbarkeit einer grenzüberschreitenden Situation mit einer mitgliedstaatsinternen Situation ist nach ständiger Rechtsprechung des EuGH das mit den fraglichen nationalen Bestimmungen verfolgte Ziel zu berücksichtigen (Urteil vom 26.02.2019 C-181/12 (Welte), IStR 2013, 954). Die Vorschrift des § 15 AStG bezweckt, der Verlagerung von "passiven Einkünften" unbeschränkt steuerpflichtiger Personen auf ausländische Stiftungen entgegenzuwirken, die in Gebieten errichtet werden, in denen das Besteuerungsniveau niedriger ist, mithin also eine Vermeidung volkswirtschaftlich nicht erwünschter Vermögensverlagerung ins (steuerbegünstigte) Ausland. Unter Berücksichtigung der jeweiligen zivilrechtlichen Regelungen unterscheiden sich jedoch die Situationen, in denen sich Familienstiftungen in der Schweiz oder im Inland befinden, objektiv nur durch ihren jeweiligen Sitz: entweder in einem Mitgliedstaat oder Drittland (dann greift § 15 AStG) oder im Inland (dann findet keine fiktive Zurechnung statt). Dies allein stellt jedoch keinen Grund dar, der die Sachverhalte im Hinblick auf die Besteuerung nicht vergleichbar machen würde, da andernfalls der Sinn des Art. 63 Abs. 1 AEUV, der Beschränkungen des grenzüberschreitenden Kapitalverkehrs gerade verbietet, vollständig seines Inhalts entleert wäre.
bb) Die Beschränkung durch § 15 Abs. 1 AStG ist letztlich auch nicht durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt.
Eine Einschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit kann insbesondere dann gerechtfertigt sein, wenn mit den fraglichen nationalen Maßnahmen Verhaltensweisen verhindert werden sollen, die geeignet sind, das Recht eines Mitgliedstaates auf Ausübung seiner Steuerhoheit für die in seinem Hoheitsgebiet durchgeführten Tätigkeiten zu gefährden (vgl. in diesem Sinne EuGH-Urteile vom 10.02.2011, C- 436/08 und C- 437/08 (Haribo Lakritzen Hans Riegel und Österreichische Salinen), Slg 2011, I-305-417 und vom 10.05.2012 C-338/11 bis C-347/11 (Santander Asset Management SGIIC u. a.), DStR 2012, 1016-1021; sowie vom 10.04.2014 C-190/12 (Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company), IStR 2014, 333-341). Daran anknüpfend hat der EuGH entschieden, dass eine nationale Maßnahme, die den freien Kapitalverkehr beschränkt, durch die Notwendigkeit gerechtfertigt sein kann, der Steuerhinterziehung und Steuerumgehung vorzubeugen, wenn sie sich spezifisch gegen rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen richtet, die zu dem Zweck errichtet werden, der Steuer zu entgehen, die normalerweise für die durch Tätigkeiten im Hoheitsgebiet des betreffenden Mitgliedstaats erzielten Gewinne geschuldet wird (vgl. Urteile vom 12.09.2006 C-196/04 (Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas), DStR 2006, 1686-1691, vom 13.03.2007 C-524/04 (Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation), IStR 2007, 249-259, sowie vom 3.10.2013 C-282/12 (Itelcar), IStR 2013, 871-874). Außerdem ist nach ständiger Rechtsprechung des EuGH die Notwendigkeit, die Wirksamkeit der Steueraufsicht zu gewährleisten, ein zwingender Grund des Allgemeininteresses, der eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs rechtfertigen kann (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 9.10.2014 C-326/12 (van Caster), IStR 2014, 808-812 und vom 22.11.2018 C-679/17 (Huijbrechts), RIW 2019, 166-168).
Da eine entsprechende nationale Maßnahme nur dann gerechtfertigt sein kann, wenn sie speziell darauf abzielt, rein künstlicher Gestaltungen entgegenzuwirken, erfüllt eine Regelung, die generell im Sinne einer unwiderleglichen Vermutung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung ausgestaltet ist, diese Kriterien nicht. Allein ein niedriges Besteuerungsniveau in einem Drittland ist nämlich für sich genommen nicht ausreichend für die Feststellung, dass eine rechtlich zulässige Gestaltung zwangsläufig in allen Fällen "künstlich" ist. Darüber hinaus kann nach ständiger Rechtsprechung des EuGH der bloße Umstand, dass z.B. eine gebietsansässige Gesellschaft eine Beteiligung an einer anderen, in einem Drittland ansässigen Gesellschaft hält, als solcher keine allgemeine Vermutung der Steuerhinterziehung und Steuerumgehung begründen und damit eine steuerliche Maßnahme rechtfertigen, die den freien Kapitalverkehr beeinträchtigt (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 16.07.1998 C-264/96 (ICI), IStR 1998, 467-470, vom 21.11.2002 C-436/00 (X und Y), IStR 2003, 23-28, sowie vom 11.10.2007 C-451/05 (ELISA), IStR 2007, 894-898). Daher muss eine nationale Regelung, damit sie in angemessenem Verhältnis zum Ziel der Verhinderung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung steht, in jedem Fall den Steuerpflichtigen in die Lage versetzen, Anhaltspunkte für etwaige wirtschaftliche Gründe für den Abschluss des betreffenden Geschäfts beizubringen (vgl. Urteile vom 13.03.2007 C-524/04 (Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation), IStR 2007, 249-259 und vom 3.10.2013 C-282/12 (Itelcar), IStR 2013, 871-874).
§ 15 AStG ist eine Missbrauchsbekämpfungsvorschrift, die Steuerflucht und Steuervermeidung durch Errichtung von ausländischen (Familien-)Stiftungen und Trusts verhindern möchte (BFH-Urteil vom 25.04.2001 II R 14/98, BFH/NV 2001, 1457). Die Vorschrift zielt darauf ab, die Verlagerung von Einkünften und Vermögen unter anderem durch die Einschaltung von ausländischen Familienstiftungen zu verhindern. Deshalb rechnet sie den Stiftern sowie den Bezugs- und Anfallsberechtigten die verlagerten Einkünfte entsprechend ihrem Anteil zu. Diesen genannten Personen werden die Einkünfte so zugerechnet, als hätte die Stiftung tatsächlich Bezüge gewährt; die Vorschrift fingiert also eine Ausschüttung der Gesamteinkünfte (Kraft in Kraft, AStG, 2. Aufl. 2019, § 15 AStG, Rn. 40). Da eine Regelung wie § 15 AStG die Auswirkungen einer etwaigen Übertragung von Vermögen oder Einkünften zum Zwecke der Steuervermeidung zu neutralisieren vermag, ist sie grundsätzlich geeignet, die Erreichung des mit ihr verfolgten Ziels zu gewährleisten. Der Grundtatbestand des § 15 Abs. 1 AStG geht als solcher allerdings über das zur Verhinderung von Steuerumgehungen zulässige Maß hinaus, da er nicht nur auf eine Missbrauchstypisierung beschränkt ist, sondern jede Kapitalanlage einer im Ausland ansässigen Familienstiftung erfasst. Zudem greift die Vorschrift unabhängig davon ein, ob überhaupt ein Steuersatzgefälle zum Drittland besteht und ob die Errichtung einer ausländischen Stiftung überhaupt zu einem Steuervorteil führt. Letztlich folgt die Unverhältnismäßigkeit der Regelung auch daraus, dass in den Fällen, in denen sich der Sitz der ausländischen Familienstiftung nicht in einem EU-Staat befindet, die Entlastungsmöglichkeit des § 15 Abs. 6 AStG nach dessen Wortlaut nicht zur Verfügung steht. Lediglich ergänzend ist insoweit darauf hinzuweisen, dass die Europäische Kommission vor Einfügung des § 15 Abs. 6 AStG am 23.07.2007 zu dem Aktenzeichen 2003/4610 ein Vertragsverletzungsverfahren vor dem Hintergrund der deutschen Zurechnungsbesteuerung nach § 15 AStG eingeleitet und die Unvereinbarkeit der unterschiedlichen Behandlung inländischer und ausländischer Stiftungen mit dem freien Kapitalverkehr (Art. 56 EGV, nunmehr Art. 63 AEUV) und der Freizügigkeit (Art. 18 EGV, nunmehr Art. 21 AEUV) gerügt hatte. Zur Anpassung an die EuGH-Rechtsprechung und angesichts des Vertragsverletzungsverfahrens führte der nationale Gesetzgeber daraufhin mit dem Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 den jetzigen § 15 Abs. 6 AStG ein und begründete dies damit, bei ausländischen Stiftungen komme es darauf an, ob Vermögen tatsächlich unwiderruflich auf diese übertragen und dem Einfluss des Übertragenden entzogen worden sei. Durch die Gesetzesänderung werde die ausnahmslose Zurechnung des Einkommens der Stiftung für eine Würdigung im Einzelfall geöffnet, die dem Stifter oder den Begünstigten den Nachweis ermögliche, dass ihnen die Verfügungsmacht über das Stiftungsvermögen rechtlich und auch tatsächlich entzogen sei. Dabei bezog sich der Gesetzgeber auf das BFH-Urteil vom 28.06.2007 II R 21/05, BStBl II 2007, 669, betreffend die Zurechnung von Wirtschaftsgütern für Zwecke der Schenkungsteuer. Die Kommission stellte das Vertragsverletzungsverfahren am 19.03.2009 ein (Webdatenbank der Kommission ec.europa.eu "Closed Infringement Cases").
d) Die Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV führt indes nicht dazu, dass die Regelung in § 15 AStG überhaupt nicht anzuwenden ist. Vielmehr ist sie - insbesondere der Regelungsgehalt des § 15 Abs. 6 AStG - im Lichte der EU-Grundfreiheiten geltungserhaltend auszulegen.
aa) Das Verfahren war auch nicht auszusetzen, um eine Vorabentscheidung bei dem EuGH einzuholen.
Der Senat hat vorliegend keine Zweifel i.S. des Art. 267 AEUV an der Auslegung der im Streitfall anzuwendenden unionsrechtlichen Bestimmungen des Art. 63 AEUV. Die rechtlichen Grundlagen sind durch die Rechtsprechung des EUGH in einer Weise geklärt, die keinen vernünftigen Zweifel offen lassen ("acte éclairé"), sodass keine Veranlassung besteht, eine (weitere) Vorabentscheidung des EuGH einzuholen (vgl. zu den Voraussetzungen: EuGH-Urteil vom 6.10.1982 C-283/81 (CILFIT), NJW 1983, 1257).
Das Recht der Europäischen Union ist gemäß Art. 23 Grundgesetz, Art. 267 AEUV Bestandteil des Bundesrechts und zwar mit Anwendungsvorrang vor nationalem Recht (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 07.06.2000 2 BvL 1/97, BVerfGE 102, 147 und vom 09.01.2001 1 BvR 1036/99, NJW 2001, 1267). Die Gerichte dürfen deshalb deutsche Vorschriften nicht anwenden, soweit sie Unionsrecht verletzen. Der Anwendungsvorrang des Primärrechts der EU und damit der unionrechtlichen Grundfreiheiten ist somit auch mit Blick auf die Zurechnungsbesteuerung zu beachten. Allerdings ist die nationale Norm bei einem Verstoß gegen EU-primärrecht nicht generell unanwendbar. Denn der gemeinschaftsrechtliche Anwendungsvorrang wirkt sich nicht dergestalt aus, dass von der Anwendung einer EU-rechtswidrigen Norm gänzlich abzusehen ist. Die gemeinschaftsrechtlichen Erfordernisse sind vielmehr in geeigneten Fällen durch die sogenannte "geltungserhaltende Reduktion" in die betreffenden Normen hineinzulesen. Dadurch wird im Wege richterlicher Rechtsfortbildung ein unionsrechtskonformer Zustand geschaffen (BFH-Urteile vom 21.10.2009 I R 114/08, BFH/NV 2010, 279; vom 13.06.2018 I R 94/15, BFHE 262,79 und vom 03.02.2010 I R 21/06, BStBl. II 2010, 692, 696).
bb) Im Streitfall können die in § 15 Abs. 6 i.V.m. Abs. 1 AStG enthaltenen Regelungen ohne Weiteres dahingehend geltungserhaltend reduziert werden, dass § 15 Abs. 6 AStG auch im Falle von Drittländern greift, die keine Vertragspartner des EWR- Abkommens sind, soweit es mit diesem Drittland Vereinbarungen gibt, die zur Auskunftserteilung zwingen, die erforderlich sind, um die Besteuerung durchzuführen.
Eine geltungserhaltende Auslegung in diesem Sinne ist möglich, weil nach der Rechtsprechung des EuGH dann, wenn eine Regelung die Gewährung eines Steuervorteils von der Erfüllung von Verpflichtungen abhängig macht, deren Einhaltung nur in der Weise nachgeprüft werden kann, dass Auskünfte von den zuständigen Behörden eines Drittlands eingeholt werden, es grundsätzlich nur dann gerechtfertigt ist, dass der Mitgliedstaat die Gewährung dieses Vorteils ablehnt, wenn es sich, insbesondere wegen des Fehlens einer vertraglichen Verpflichtung des Drittlands zur Vorlage der Informationen, als unmöglich erweist, die Auskünfte von diesem Land zu erhalten (vgl. EuGH-Urteile vom 18.12.2007 C-101/05 (A), HFR 2008, 295; vom 27.01.2009 C-318/07 (Persche), BStBl II 2010, 440 und vom 28.10.2010 C-72/09 (Etablissement Rimbaud), IStR 2010, 842).
Maßgeblich ist demnach, ob im Hinblick auf den im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt der Jahre 2012 bis 2016 eine vertragliche Verpflichtung der Schweiz gegenüber den deutschen Steuerbehörden besteht, die es ermöglicht, die Richtigkeit der Angaben der Klägerin in Bezug auf die tatsächlichen Verhältnisse zu überprüfen. Dies ist vorliegend der Fall, denn in Art. 27 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 27. Oktober 2010 (BGBl II 2011, 1092, BStBl I 2012, 513) --DBA-Schweiz 1971/2010-- ist mit dem erwähnten Änderungsprotokoll vom 27. Oktober 2010 eine sog. "große" Auskunftsklausel implementiert worden. Danach tauschen die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten die Informationen aus, die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend Steuern jeder Art und Bezeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten oder ihrer Länder, Kantone, Bezirke, Kreise, Gemeinden oder Gemeindeverbände erhoben werden, voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Diese Bestimmung gilt gemäß Art. 6 Abs. 2 Buchst. d des Änderungsprotokolls vom 27. Oktober 2010 für Informationen nach Art. 27 Abs. 5 DBA-Schweiz 1971/2010, die sich auf einen Zeitraum beziehen, der am 1. Januar des auf die Unterzeichnung des Protokolls folgenden Jahres beginnt (Doppelbuchst. aa) und in allen anderen Fällen hinsichtlich Informationen, die sich auf Steuerjahre oder Veranlagungszeiträume beziehen, die am oder nach dem 1. Januar des auf die Unterzeichnung des Protokolls folgenden Jahres beginnen (Doppelbuchst. bb). In Bezug auf den im Streitfall relevanten Zeitraum ist die "große" Auskunftsklausel somit anwendbar.
e) Im vorliegenden Fall sind auch die sich bei unionsrechtskonformer Auslegung ergebenden Voraussetzungen des § 15 Abs. 6 AStG erfüllt.
Bei unionrechtskonformer Auslegung des § 15 Abs. 6 AStG ist § 15 Abs. 1 AStG nicht anzuwenden, wenn (1.) nachgewiesen wird, dass das Stiftungsvermögen der Verfügungsmacht der in den Absätzen 2 und 3 genannten Personen rechtlich und tatsächlich entzogen ist und (2.) zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Staat, in dem die Familienstiftung, Geschäftsleitung oder Sitz hat, aufgrund der Amtshilfe Richtlinie gem. § 2 Abs. 2 des EU-Amtshilfegesetzes oder einer vergleichbaren zwei- oder mehrseitigen Vereinbarung, Auskünfte erteilt werden, die erforderlich sind, um die Besteuerung durchzuführen.
aa) Im vorliegenden Verfahren ist den Anforderungen des § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG entsprechend ausreichend nachgewiesen worden, dass das Stiftungsvermögen der Verfügungsmacht des Stifters, dessen Angehörigen und der im Sinne des § 15 Abs. 2 AStG anfallsberechtigten Abkömmlingen entzogen ist.
Für die Frage zu welchem Zeitpunkt, das Stiftungsvermögen der Verfügungsmacht der in § 15 Abs. 2 und 3 AStG entzogen sein muss, ist auf den Zeitpunkt oder Zeitraum abzustellen, für den die Einkommens- oder Einkünftezurechnung nach § 15 Abs. 1 AStG vorzunehmen wäre (Schönfeld in Flick/Wassermeyer Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, Rz. 187 zu § 15 AStG), hier die Feststellungszeiträume 2012 bis 2016. Ob das Stiftungsvermögen rechtlich und tatsächlich der Verfügungsmacht der bezeichneten Personen entzogen ist, ist im Ergebnis nach der zivilrechtlichen Rechtslage zu beurteilen (so BFH-Urteil v. 28.06.2007 II R 21/05, BStBl II 2007, 669 zur Schenkungssteuer unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 25.01.2001 II R 39/98, DStR 2001, 656). § 15 Abs. 6 Nr.1 AStG führt zu einer Umkehrung der Darlegungs- und Beweislast (vgl. dazu nur Schönfeld in Flick/Wassermeyer Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, Rz. 187 zu § 15 AStG mit zahlreichen weiteren Nachweisen; kritisch dazu u.a. Hey IStR 2009, 181); vor dem Hintergrund der EuGH-Rechtsprechung (vgl. dazu nur Urteil vom 12.09.2006 C-196/04 (Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas), DStR 2006, 1686-1691) ist für die sich daraus ergebenden Anforderungen im Einzelfall der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zu beachten.
Vor dem Hintergrund dieser Anforderungen ist durch den dargelegten Geschehensablauf (sowohl zur Gründung der Stiftung als auch zu den Stiftungsgeschäften vor und während der Feststellungszeiträume), dem vorgelegten Schriftverkehr und die vorgelegten zahlreichen Dokumente nachgewiesen worden, dass das Stiftungsvermögen in den Feststellungszeiträumen der Verfügungsmacht insbesondere der Feststellungsbeteiligten als Abkömmlinge i.S.d. § 15 Abs. 2 AStG rechtlich und tatsächlich entzogen war. Hinsichtlich des Stifters und seiner unmittelbaren Angehörigen folgt dies bereits daraus, dass sie vor den Feststellungszeiträumen verstorben waren; die in § 15 Abs. 3 AStG vorausgesetzte Fallkonstellation lag ohnehin nicht vor. Insbesondere aus den Stiftungsstatuten ergibt sich, dass die Begünstigten der X-Stiftung in den hier maßgeblichen Feststellungszeiträumen in rechtlicher oder tatsächliche Hinsicht keine Möglichkeit gehabt hätten, über das Vermögen zu verfügen. Auch aus den umfangreichen weiteren Unterlagen, die dem Gericht und dem Finanzamt vorliegen (u.a. auch die Dokumente im Zusammenhang mit den den Feststellungsbeteiligten seitens der X-Stiftung gewährten Darlehen und Vorabausschüttungen) ergibt sich nichts Anderes. Ebenso wenig lässt die Handhabung der Stiftungsgeschäfte durch den Stiftungsrat (in seiner jeweiligen Zusammensetzung) in der Vergangenheit den Schluss zu, dass für die Feststellungsbeteiligten Einflussnahmemöglichkeiten geschweige denn Verfügungsmöglichkeiten hinsichtlich des Vermögens der X-Stiftung bestanden hätten oder bestehen. Insofern werden auch seitens des Finanzamts keine Vorfälle angeführt, die zu einer anderen Schlussfolgerung Anlass geben könnten. Soweit das Finanzamt im Zusammenhang mit den Fragen der Bezugs- oder Anfallsberechtigung unter Hinweis auf die Regelungen in Abs. 2 und 6 des Art. 12 der Stiftungsstatuten darauf abstellt, dass für die Zukunft nicht ausgeschlossen werden könne, dass Destinatäre dem Stiftungsrat angehören könnten, verweist es damit auf in der Zukunft liegende hypothetische Geschehensabläufe. Daraus lassen sich keine Anhaltspunkte für eine Verfügungsmacht während der Feststellungszeiträume ableiten. Letztlich muss unter Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten auch davon ausgegangen werden, dass der nach § 15 Abs. 6 Nr.1 AStG erforderliche Nachweis erbracht wurde, weil nicht ersichtlich ist, welche weiteren Nachweismöglichkeiten den Feststellungsbeteiligten zur Verfügung stehen könnten, um nachzuweisen, dass das Vermögen der X-Stiftung ihrer Verfügungsmacht entzogen war. Solche weiteren Nachweismöglichkeiten werden auch durch das Finanzamt nicht aufgezeigt.
bb) Die Anforderungen des § 15 Abs. 6 Nr. 2 AStG werden im vorliegenden Falle erfüllt, weil in Art. 27 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 27. Oktober 2010 (BGBl II 2011, 1092, BStBl I 2012, 513) --DBA-Schweiz 1971/2010-- mit dem erwähnten Änderungsprotokoll vom 27. Oktober 2010 eine sog. "große" Auskunftsklausel implementiert worden ist. Die Klägerin verweist in ihrem Schriftsatz vom 30.04.2020 in diesem Zusammenhang auch zu Recht auf das EuGH-Urteil vom 26.02.2019 in der Sache Wächtler (C-581/17, DStR 2019, 425). Insoweit wird auch auf die oben gemachten Ausführungen unter II. 2. d) bb) Bezug genommen.
cc) Weil die Voraussetzungen des § 15 Abs. 6 AStG danach im vorliegenden Falle erfüllt werden, kann dahinstehen, ob diese aus europarechtlichen Gründen eingefügte Regelung selbst mit EU-Recht zu vereinbaren ist (vgl. dazu nur Hey IStR 2009, 181).
f) Lediglich ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass die Regelung des § 15 AStG nach Auffassung des Senats mit Verfassungsrecht zu vereinbaren ist. Das Gericht schließt sich insoweit den zur Vermögensbesteuerung bei Anfallsberechtigten ergangenen Urteilen des 2. Senats des BFH an (vgl. BFH-Urteil vom 25.04.2001 II R 14/98, BFH/NV 2001, 1457 und vom 02.02.1994 I R 66/92, BStBl. II 1994, 727).
Die Zurechnung nach § 15 Abs. 1 AStG lässt die steuerlichen Folgen eines von der Familienstiftung verwirklichten Besteuerungstatbestandes bei dem Stifter bzw. bei der Bezugs- oder Anfallsberechtigten eintreten. Der damit verbundene "Durchgriff" durch eine Kapitalgesellschaft, wie sie bei einer rechtlich selbständigen Stiftung erfolgt, bedarf nach dem BVerfG-Urteil vom 24.01.1962 1 BvR 845/58 (BVerfGE 13, 331, BStBl I 1962, 500) unter dem Gesichtspunkt des Art. 3 GG der besonderen Rechtfertigung. Abweichungen des Steuerrechts von der zivilrechtlichen Ordnung sind danach nur zulässig, wenn sie von überzeugenden Gründen getragen werden. Hierfür ausreichend ist, wenn der Normzweck nicht ohne den Durchbruch erreicht werden kann. Der Normzweck des § 15 Abs. 1 AStG will sowohl dem Grundsatz des EStG (Besteuerung des Welteinkommens bei unbeschränkt Steuerpflichtigen) als auch dem Grundsatz des Vermögenssteuergesetzes Rechnung tragen, wonach auch das im Ausland erzielte Einkommen oder im Ausland belegene Vermögen zu versteuern ist. Dieses Einkommen bzw. Vermögen soll nicht durch Zwischenschaltung einer Familienstiftung der inländischen Besteuerung entzogen werden können, wenn es bei inländischen Steuerpflichtigen anfallen wird oder seine Erträge diesen zuzurechnen sind. Darin liegt im Sinne der verfassungsrechtlichen Rechtsprechung die Rechtfertigung für den Durchgriff auf die Begünstigten (vgl. dazu das zur Vermögensbesteuerung ergangene BFH-Urteil vom 25.04.2001 II R 14/98, BFH/NV 2001, 1457 mit weiteren Ausführungen dazu, dass auch kein Verstoß gegen Art. 14 Abs. 1 GG vorliegt, soweit den Anfallsberechtigten bis zum Anfall des Vermögens keine sonstigen Zuwendungen der Stiftung zustehen sollten und dazu, dass gegebenenfalls eine vorrangige Zurechnung bei den bezugsberechtigten Personen stattfinden sollte).
Soweit im vorliegenden Falle Bedenken im Hinblick auf das durch Art. 3 Abs. 1 GG garantierte Prinzip einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit bestehen, insbesondere dann, wenn den Anfalls- oder Bezugsberechtigten seitens der Stiftung keine Einkommensbeträge in den jeweiligen Feststellungszeiträumen zufließen sollten, kann dem im jeweiligen Einzelfall durch Billigkeitsmaßnahmen auf der Grundlage des §§ 163, 222 und 227 AO Rechnung getragen werden (vgl. so im Grundsatz bereits auch BFH-Urteil vom 25.04.2001 II R 14/98, BFH/NV 2001, 1457). Nach Auffassung des Senats sollte dies jedoch nicht auf der Ebene des Feststellungsverfahrens gem. § 15 Abs. 1 und 2 AStG i.V.m. § 18 Abs. 4 AStG sondern bei der Einkommensteuerveranlagung der einzelnen Feststellungsbeteiligten geschehen. Bei dieser Lösung kann sowohl dem Sinn und Zweck des § 15 AStG Rechnung getragen werden, als auch dem Umstand, dass die Leistungsfähigkeit der einzelnen Steuerpflichtigen letztlich nicht ohne weiteres abschließend und umfassend im Rahmen des Feststellungsverfahrens durch das für dieses Verfahren zuständige Finanzamt geprüft und beurteilt werden kann, sondern idealerweise durch das Wohnsitzfinanzamt im Rahmen der jeweiligen Einkommensteuerveranlagung. Letztlich ist diese Frage im vorliegenden Falle jedoch nicht abschließend klärungsbedürftig, weil die angegriffenen Bescheide bereits aus anderen Gründen aufzuheben waren. Zu der Frage, ob § 15 AStG verfassungsgemäß ist und zu den dazu vertretenen Auffassungen wird im Übrigen auf den Überblick bei Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld Rz. 24 ff. zu § 15 AStG verwiesen."
Anmerkung
Ob die Entscheidung auch auf eine US-amerikanische Familien-Vermögensmasse (z.B. Ermessen-Trust) mit Ermessens-Begünstigung übertragen werden kann, dürfte davon abhängen, ob
- der US-amerikanischen Trust im konkreten Fall mit einer inländischen Familienstiftung vergleichbar ist und
- rechtfertigende Gründe für die Schlechterstellung vorliegen.
Vergleichbar mit einer inländischen Familienstiftung dürften viele US-amerikanische "Dynasty Trusts" sein.
Ob für bei US-amerikanischen Trusts ein rechtfertigender Grund für eine Schlechterstellung gegenüber einem Trust in der EU/EWR besteht erscheint zweifelhaft, da nach Art. 26 DBA-USA-ESt die zuständigen deutschen und US-Behörden Informationen austauschen sollen.
Weitere Informationen zur Ertragsbesteuerung von Trusts finden Sie in dem Beitrag Besteuerung der Einkünfte eines US-amerikanischen Trusts.
