Besteuerung der Einkünfte eines US-amerikanischen Trusts

Als Spezialisten für deutsch-amerikanisches Erbrecht beraten wir ständig deutsch-US-amerikanische Familien bei der Nachlassplanung. Dabei berücksichtigen wir insbesondere die besonderen steuerlichen Regeln, die für bestimmte Trusts maßgebend sind. Der Beitrag gibt eine Einführung in die besonderen steuerlichen Regeln des deutschen und US-amerikanischen Steuerrecht zur Besteuerung der Einkünfte eines US-amerikanischen Trusts und verweist auf weiterführende Informationen zu angrenzenden Fragen.

Einführung

USA als Mehrrechtsstaat

Die Vereinigten Staaten von Amerika (USA) haben kein einheitliches Trust-Zivilrecht. Vielmehr haben alle 50 US-Bundesstaaten ihr eigenes Trust-Recht. Diese Darstellung zeigt die grundlegenden Prinzipien auf, die dem Recht aller US-Bundesstaaten gemein sind. Wie einleitend erwähnt, haben alle 50 US-Bundesstaaten ihr eigenes Trust-Recht an. Diese Darstellung zeigt die grundlegenden Prinzipien auf und orientiert sich dabei am Uniform Trust Code.

Hinweis: Für die US-Bundesstaaten FloridaKalifornien und New York verweisen wir auf unsere besonderen Darstellungen. 

Grundstruktur eines US-amerikanischen Trusts

Der US-amerikanische Trust wird durch eine 3-Personen-Struktur gekennzeichnet:

  • Der Errichter (grantor, auch als settlor, creator oder trustor bezeichnet) überträgt Bestandteile seines Vermögens auf
  • den Treuhänder (trustee), der diese Vermögensgegenstände (trust assets, trust property) zugunsten eines
  • Begünstigten (beneficiary) oder mehrerer Begünstigter treuhänderisch für einen bestimmten Zweck verwaltet.

Der Treuhänder hat im Außenverhältnis alle Rechte (legal title) am Vermögen des Trusts. Allerdings darf der Treuhänder dieses Recht nur im Rahmen seiner Befugnisse, Aufgaben und Pflichten ausüben.

Zweck und Typologie

Mit der Errichtung eines US-amerikanischen Trusts können im Rahmen der Nachlassplanung (estate planning) unterschiedliche Zwecke verfolgt werden, z.B.

  • die Vermeidung eines förmlichen probate-administration Verfahrens,
  • der Schutz von minderjährigen Begünstigten (child protection trust),
  • Verstetigung des Familien-Vermögens (family trust),
  • steuerliche Vorteile,
  • Vorsorge für den Betreuungsfall oder Geschäftsunfähigkeit oder
  • Sicherung des Vermögens des (verschuldeten) Begünstigten gegen den Zugriff der Gläubiger des Begünstigten (asset protection).

Besteuerung in den USA

Besteuerung des Trusts

Der gewöhnliche Trust (ordinary trust, non-grantor trust) wird als Steuersubjekt behandelt (IRC §§ 1, 641 [a]). Hingegen ist ein Errichter-Trust (grantor trust) kein Steuersubjekt. Bei einem Errichter-Trust werden vielmehr die Einkünfte dem Errichter zugerechnet (siehe IRC §§ 671 bis 679). Nachfolgende Ausführungen gelten daher nur für einen gewöhnlichen Trust. 

Ein "einfacher Trust" (simple trust) ist ein Trust, bei dem nach den Trustbestimmungen (trust terms) das gesamte Einkommen laufend an die Begünstigten auszuschütten ist (IRC §§ 651[a]-652[c]); bei einem solchen Trust wird zur Berechnung des steuerpflichtigen Einkommens ein Abzug (deduction) gewährt, IRC § 651(a). Der Abzug ist auf das verteilbare Einkommen (distributable net income, DNI) im Sinne von IRC § 643(a) begrenzt (IRC § 651[b]). Erfolgt aus dem Vermögensstamm eine Auszahlung, wird der Abzug hierfür nicht gewährt (IRC § 652[b]). Der ausschüttungspflichtige Betrag gilt, auch wenn er nicht tatsächlich ausgeschüttet wurde, als ausgeschüttet.

Ein komplexer Trust (complex trust) ist ein Trust, der kein "einfacher Trust" ist. Er darf bei der Ermittlung seines steuerpflichtigen Einkommens sowohl die laufend auszuschüttenden Beträge als auch andere tatsächlich vorgenommene oder für das Steuerjahr vorgeschriebene Ausschüttungen abziehen (IRC § 661). Die Besteuerung erfolgt in einem solchen Fall beim Begünstigten. 

Ein inländischer Trust (domestic trust) ist in den USA mit seinem Welteinkommen steuerpflichtig (IRC § 641). Ein ausländischer Trust (foreign trust) ist nur mit Einkünften aus US-Quellen steuerpflichtig.

Nach IRC §§ 7701(a)(30)(E) und (31)(B) ist jeder Trust ein ausländischer Trust, es sei denn, beide der folgenden Punkte sind gegeben:

  • Ein Gericht der Vereinigten Staaten kann die Hauptaufsicht über die Verwaltung des Trusts ausüben; und
  • eine oder mehrere US-Personen haben die Befugnis, alle wesentlichen Entscheidungen des Trusts zu kontrollieren.

Der Treuhänder (trustee) ist für die Abgabe der Trust-Einkommensteuererklärung (IRS Form 1041 bzw. Form 1040NR bei einem ausländischen Trust) verantwortlich.

Wird der Abzug nach IRS § 661 in Anspruch genommen, erteilt der Treuhänder den Trust-Begünstigten eine Bescheinigung über die Ausschüttungen, für die er einen Abzug in Anspruch genommen hat - diese wird als Schedule K-1 (1041) bezeichnet. 

Besteuerung auf der Ebene der Begünstigten

In den USA ansässige Begünstigte eines inländischen Trusts (domestic trust) sind im Hinblick auf die ausgeschütteten Einkünften aus US-amerikanischen und ausländischen Quellen steuerpflichtig. Ein Begünstigter, der ein nicht-ansässige Ausländer (nonresident alien) ist, ist nur mit Einkünften aus US-amerikanischen Quel­len steuerpflichtig (IRC §§ 871, 875, 882, 897).

Die steuererheblichen Merkmale der Einkünfte eines simple Trust bleiben beim Begünstigten er­halten (IRC §§ 641, 651, 61[a][14]). Dies gilt auch bei Bestehen eines Abkommens mit dem Wohnsitzstaat eines nicht-ansässigen Begünstigten (IRC §§ 652[b], 662[b], 667[e]).

Begünstigte eines komplexer Trust (complex trust) sind mit dem vom Trust laufend auszuschüttenden Einkommen (höchstens mit dem anteiligen "distributable net income") sowie mit allen anderen tatsächlich oder vorgeschriebenen Ausschüttun­gen steuerpflichtig (IRC § 662). Die steuererheblichen Merkmale der Trust-Einkünfte bleiben auch in diesem Fall beim Begünstigten erhalten (IRC § 662[b]). Wurde thesauriertes Einkommen des Trusts ausgeschüttet, wird die vom Trust gezahlte Steuer auf die beim Empfänger auf das ausgeschüttete Einkommen erhobene Steuer nach den Bestimmungen von IRC §§ 665 ff. angerechnet. 

Wurde vom Treuhänder der Abzug nach IRS § 661 in Anspruch genommen und hat er in der Folge den Trust-Begünstigten das Schedule K-1 (1041) erteilt, soll der Begünstigte dieses bei der US-Bundes-Einkommensteuererklärung (IRS-Steuerformular 1040 bzw. 1040NR) beifügen. 

Besteuerung Deutschland

Zurechnungsbesteuerung nach § 15 AStG

Das Vermögen und Einkommen eines Trusts, der eine Familien-Vermögensmasse ist, wird, wenn er unbeschränkt steuerpflichtig ist, dem Errichter und sonst den Anfallsberechtigten oder Bezugsberechtigten, die unbeschränkt steuerpflichtig sind, entsprechend ihrem Anteil zugerechnet, § 15 Außensteuergesetz (AStG). 

Nicht erforderlich ist es, dass ein einklagbarer Rechtsanspruch besteht. Es genügt eine „gesicherte Rechtsposition“ (BFH v. 25.04.2001 II R 14/98).

US-Einkommensteuer, die auf Trust-Ebene gezahlt wurde, kann unter den Voraussetzungen von § 15 Abs. 5 AStG angerechnet werden. In der Praxis gibt es allerdings bisweilen bei der Anrechnung Probleme. 

Gemäß § 20 Abs. 1 AStG wird § 15 AStG nicht durch die Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung berührt. Dementsprechend heißt es in Art. 1 Abs. 6 des deutsch-amerikanische Doppelbesteuerungsabkommens (DBA-USA-ESt), dass das DBA-USA-ESt nicht ausschließt, dass Deutschland nach § 15 AStG zurechenbare Einkünfte einer Person besteuert, wenn die Person ihnen Wohnsitz im Sinne von Art. 4 DBA-USA-ESt in Deutschland hat. § 20 Abs. 1 AStG schließt nach ganz herrschender Auffassung aber nur die Argumentation aus, dass Einkünfte des Trusts einer Betriebsstätte im Sitzstaat zuzurechnen seien und deshalb eine Hinzurechnung ausscheide. Bei der „Ermittlung der Einkünfte“ ist hingegen das DBA-USA-ESt zu berücksichtigen; daher können nach unserer Auffassung z.B. Einkünfte aus US-Grundvermögen, die einer Familien-Vermögensmasse zufließen, zwar nach § 15 AStG zugerechnet werden, es bleibt aber dabei, dass die USA das ausschließliche Besteuerungsrecht haben.

Besteuerung der Ausschüttungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 EStG

Die Ausschüttung von Seiten eines Trusts, der eine "Vermögensmasse" im Sinne von § 1a KStG ist, kann nach Auffassung der Finanzverwaltung, eines Teils der Literatur und der Rechtsprechung (FG Münster, Urteil vom 23.03.2023 - 1 K 2478/21 E) auch nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 EStG steuerbar sein.

Nach Auffassung des FG Münster soll im Grundsatz der gesamte (bei Auflösung) ausgeschüttete Betrag sein - gleich ob es sich um (akkumuliertes) Einkommen oder den Vermögensstamm des Trusts handelt und gleich welcher Art das ausgeschüttete Vermögen ist (Geld oder andere Gegenstände).

Zwar soll nach Auffassung des FG Münster dasjenige abgezogen werden können, das nachweislich auf den Trust übertragen wurde (Anfangsvermögen); die Ermittlung des Anfangsvermögens in deutsch-amerikanischen Erbfällen kann aber schwierig sein, da Unterlagen nach vielen Jahren oftmals nicht mehr zu beschaffen sind. Außerdem führt die Auffassung dazu, dass nicht nur realisierte, sondern auch nicht realisierte Wertzuwächse bei der Ausschüttung besteuert werden. Insoweit stellt sich auch die Frage, ob dies auch für Wertzuwächse gelten kann, die nach dem deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA-USA-ESt) nicht steuerbar gewesen wären, wenn der Begünstigte sie unmittelbar erzielt hätte, z.B. Wertzuwächse von US-Grundvermögen oder Wertzuwächse, die vor dem Zuzug des Begünstigten entstanden sind. Schließlich ist unklar, wie in der Praxis ermittelt wird, welcher Teil bei  einer Teilausschüttung zum "Anfangsvermögen" gehört. 

Nach Auffassung des FG Münster sind auch nicht Gewinne aus der Veräußerung von Wertpapieren, die vor dem 1.1.2009 angeschafft wurden, auszunehmen. Dies wird rein formal begründet: § 52 Abs. 28 Sätze 11 ff. EStG verweise nur auf § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG. 

Zuwendungen einer Vermögensmasse unterliegen gemäß § 15 Abs. 11 AStG nicht der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 EStG  soweit die den Zuwendungen zugrunde liegenden Einkünfte nachweislich bereits nach § 15 Abs. 1 AStG zugerechnet worden sind. Da nach herrschender Auffassung bei der Zurechnungsbesteuerung die Vorteile eines Doppelbesteuerungsabkommens zu gewähren sind und auch die Gewinne aus Veräußerung von vor dem 1.1.2009 angeschafften Wertpapieren steuerfrei sind, wird es einstweilen oft vorteilhaft sein, wenn eine Veräußerung des Trust-Vermögens vor Ausschüttung mit der Folge einer Zurechnung nach § 15 AStG erfolgt. 

Wiederkehrende Bezüge

Ausschüttungen aus einem Trust an Begünstigte im Inland können bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen auch nach § 22 Nr. 1 S. 2 Hs. 2 Buchst. a) EStG steuerbar sein. Allerdings ist auch insoweit § 15 Abs. 11 AStG zu beachten. 

Körperschaftsbesteuerung des Trusts

Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG sind unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig "Vermögensmassen", die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben. Die Geschäftsleitung wird insbesondere dann in Deutschland sein, wenn der alleinige Treuhänder (trustee) seinen (alleinigen) Wohnsitz in Deutschland hat. 

Schenkungsteuer

Ausschüttungen während des Bestehens eines intransparenten US-amerikanischen Trusts an "Zwischenberechtigte" (an einen Inländer) unterliegen nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG der Schenkungssteuer (BFH, Urteil vom 27.9.2012, II R 45/10). Allerdings ist nicht jeder Empfänger einer Ausschüttung seitens eines US-amerikanischen Trusts auch ein Zwischenberechtigter ist. Zwischenberechtigter ist vielmehr nur, wer "unabhängig von einem konkreten Ausschüttungsbeschluss über dingliche Rechte oder schuldrechtliche Ansprüche in Bezug auf Vermögen oder Erträge der Vermögensmasse verfügt. Nicht zwischenberechtigt ist, wer über keine Rechte an der Vermögensmasse oder Ansprüche gegenüber der Vermögensmasse verfügt." (BFH, Urteil vom 25. Juni 2021, II R 31/19). Ergänzend verweisen wir auf den Beitrag Der US-amerikanische Trust und deutsche Erbschaftssteuer bzw. Schenkungssteuer.

Eine Doppelbesteuerung der Ausschüttungen aus einem US-amerikanischen Trust mit Einkommensteuer und Schenkungsteuer ist nach Auffassung des FG Münster (Urteil vom 23.3.2023, 1 K 2478/21 E) hinzunehmen. Eine höchstrichterliche Entscheidung hierzu steht allerdings noch aus. 

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