Besteuerung von Common-law Trusts in Deutschland

Als Spezialisten für internationales Erbrecht, insbesondere für Erbfälle mit Bezügen zu common-law Staaten, beraten wir Deutsche und Ausländer oft im Hinblick auf die steuerlichen Wirkungen von common-law trusts. Der Beitrag gibt eine Einführung zum Thema.

Grundlagen

Trusts in Common-law Staaten  als Mittel der Nachlassplanung

Trusts (deutsch: Treuhandvermögen) sind ein ursprünglich in England entwickeltes Rechtsinstitut. Heute werden Trusts im gesamten durch das englische Recht geprägten Raum (Common-law Staaten), insbesondere England, Neuseeland, Australien, Hong Kong, Singapur verwendet. Oftmals sind sie dabei (vorrangig) Mittel der Nachlassplanung. 

Ein einheitliches Trust-Recht gibt es in den Common-law Staaten nicht. Vielmehr haben alle Staaten ein eigenes Recht, dass sich zum Teil erheblich unterscheidet.

Deutliche Unterschiede (in der Terminologie) gibt es insbesondere zwischen dem trust-Recht der Commonwealth-Staaten und dem trust-Recht in den USA. Da außerdem im Verhältnis zur USA das Doppelbesteuerungsabkommen zu berücksichtigen ist, haben wir zur Besteuerung von US-trusts in Deutschland eine gesonderte Darstellung veröffentlicht.

Common-Law Trust - Grundstruktur

 Kennzeichnend für den Trust ist eine 3-Personen-Struktur: 

  • Der Errichter (grantor, auch als settlor, creator oder trustor bezeichnet) überträgt Bestandteile seines Vermögens auf
  • den Treuhänder (trustee), der diese Vermögensgegenstände (trust assets, trust property) zugunsten eines
  • Begünstigten (beneficiary) oder mehrerer Begünstigter treuhänderisch für einen bestimmten Zweck verwaltet.

Der Treuhänder hat im Außenverhältnis alle Rechte (legal title) am Vermögen des Trusts. Allerdings darf der Treuhänder dieses Recht nur im Rahmen seiner Befugnisse, Aufgaben und Pflichten ausüben.

In manchen Staaten (z.B. Australien) gibt es zusätzlich noch eine Person, welche den Treuhänder  auswechseln bzw. einen Nachfolger bestimmen kann, den sog. Bestimmer (appointer). Dieser kann selbst der Treuhänder oder eine andere Person sein. 

Ausgestaltung

Die Ausgestaltung ist - abhängig vom Zweck- sehr unterschiedlich. Hierzu verweisen wir auf die Beiträge zum Trust-Recht der einzelnen Staaten, insbesondere zum Recht von England & Wales, Neuseeland und Australien

Die Besteuerung von Common-law Trusts nach dem Erbschafts- und Schenkungsteuergesetz

In Folge der Nutzung des Trusts zur Verringerung der Steuerbelastung hat der Gesetzgeber besondere Regeln im Erbschafts- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) geschaffen. 

Der Trust als verselbständigte Vermögensmasse ausländischen Rechts

Das Gesetz verwendet nicht den Begriff "Trust". Allerdings hatte der Gesetzgeber vor allem den Trust im Sinne als er an den Übergang auf und die Auszahlung aus einer „Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist“ besonderen Regeln unterstellte. 

Voraussetzung aller (besonderen) Steuertatbestände des ErbStG ist, dass eine "Verselbstständigung des Vermögens" erfolgt. Eine solche Verselbstständigung des Vermögens ist bei einem Trust anzunehmen, wenn der Trust-Errichter bestimmt hat, dass die Verwalter des Trusts das Vermögen im Interesse der später Begünstigen verwalten und auf diese im Rahmen einer sich über einen längeren Zeitraum erstreckenden Vermögensnachfolge übertragen sollen (BFH, Urteil vom 27.9.2012, II R 45/10).

Keine Verselbständigung ist bei einem lebzeitigen Trust (living trust) anzunehmen, wenn nach  getroffenen Vereinbarungen und Regelungen dem Errichter/Ausstatter umfassende Herrschaftsbefugnisse über das Vermögen des Trusts vorbehalten sind, so dass der Treuhänder (trustee) gehindert ist, über das ihm übertragene Vermögen dem Errichter/Ausstatter gegenüber tatsächlich und frei zu verfügen  (BFH, Urteil vom 25. June 2021, II R 13/19). 

Die vom Errichter bezwecke Vermögensbindung muss ferner auf eine gewisse Dauer angelegt sein. Dies ist z.B. dann nicht der Fall, wenn der Trustee nur - wie ein Nachlassabwickler (personal representative) - das Trust-Vermögen unverzüglich zur freien Verwendung an die Begünstigten auf den Tod des Errichters auszahlen soll. 

Beispiel: E errichtet zu Lebzeiten einen Trust und behält sich alle Rechte vor. Auf seinen Tod soll sein Sohn als Nachfolger-Treuhänder (successor trustee) das Trust-Vermögen an die Begünstigen umgehend auszahlen. Ein solcher Trust ist nicht auf dauerhafte Vermögensbindung angelegt. Soll der Treuhänder (trustee) allerdings das Trust-Vermögen (trust property) für einen längeren Zeitraum verwalten, z.B. bis zum Tod des zunächst Begünstigten, liegt eine Vermögensbindung vor. 

Fehlt es an einer (dauerhaften) Vermögensbindung, wird der Trust oftmals als "transparenter Trust" bezeichnet. Kann der Errichter hingegen nicht mehr frei über das Vermögen des Trusts verfügen und ist der Trust auf eine bestimmte Dauer angelegt, ist eine (dauerhafte) Vermögensbindung regelmäßig anzunehmen. In einem solchen Fall wird der Trust oftmals als "intransparenter Trust" bezeichnet.

Ein transparenter Trust kann auch zu einem intransparenten Trust werden, was bei US-amerikanischen Trusts oft der Fall ist.

Besteuerung der Errichtung des Trusts bzw. Übertragung von Vermögen auf einen Trust

Liegt eine Verselbstständigung des Vermögens und ist der Vorgang in Deutschland steuerbar, unterliegt der Übergang auf den Trust 

  • im Fall des Erwerbs von Todes wegen nach § 3 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 ErbStG der Erbschaftsteuer und
  • im Fall der lebzeitigen Übertragung nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG der Schenkungssteuer. 

Erwerb von Todes wegen: Der Übergang auf den Trust unterliegt der deutschen Erbschaftsteuer, wenn der Erblasser oder der Trust ein Inländer ist (§ 2 ErbStG) war. 

Beispiel: Der deutsche Staatsangehörige Ulrich K lebt in Deutschland und Südafrika. Er errichtet ein Testament und bestimmt darin, dass auf seinen Tod ein Trust errichtet wird. Da Ulrich K ein Inländer ist, unterfällt der Übergang auf den Trust der deutschen Erbschaftsteuer. 

Schenkung: Der Übergang auf den Trust unterliegt der deutschen Schenkungssteuer, wenn der Schenker oder der Trust ein Inländer ist (§ 2 ErbStG) ist. 

Wenn der Begünstigte eine Trusts nach Deutschland zieht, unterliegt der Übergang auf den Trust oft nicht der Erbschaftsteuer oder Schenkungsteuer. 

Beispiel: Der Australier X lebt in Deutschland. Seine Eltern leben in Australien und errichten in Australien einen Trust. Darin bestimmen sie, dass beim Tod des letzten Ehegatten ihr Anwalt als Treuhänder das Familienvermögen verwalten und nach seinem freien Ermessen an den X auszahlen soll. Weder die Errichtung, noch der Tod des letzten Ehegatten haben Bezüge zu Deutschland. 

Unterfällt der Übergang auf den Trust der deutschen Erbschaftsteuer, ist der Erwerb in der Steuerklasse III zu besteuern. Daraus folgt, dass der Freibetrag nach § 16 Abs. 2 ErbStG nur EUR 20.000 beträgt und der Eingangssteuersatz gemäß § 19 ErbStG 30 % ist (ist der Wert des Erwerbs höher als EUR 6 Mio. ist der Steuersatz 50 %).

Schenkungsteuer auf Ausschüttungen an Begünstigte während des Bestehens des Trusts

Ausschüttungen während des Bestehens eines intransparenten Trusts an "Zwischenberechtigte" unterliegen nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG der Schenkungssteuer (BFH, Urteil vom 27.9.2012, II R 45/10). Allerdings ist nicht jeder Empfänger einer Ausschüttung seitens eines Trusts auch ein Zwischenberechtigter ist. Zwischenberechtigter ist vielmehr nur, wer unabhängig von einem konkreten Ausschüttungsbeschluss über dingliche Rechte oder schuldrechtliche Ansprüche in Bezug auf Vermögen oder Erträge der Vermögensmasse verfügt. Nicht zwischenberechtigt ist, wer über keine Rechte an der Vermögensmasse oder Ansprüche gegenüber der Vermögensmasse verfügt." (BFH, Urteil vom 25. Juni 2021, II R 31/19). Erforderlich ist ein "abstrakt-generelles Recht auf die Ausschüttung" oder eine "nicht ohne weiteres entziehbare Rechtszuständigkeit an Vermögenssubstanz und - erträgen". Nicht ausreichend nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG ist ein "Ausschüttungsanspruch", der "erst aufgrund eines konkreten Beschlusses im Einzelfall entsteht" (BFH, Urteil vom 03.07.2019 - II R 6/16).  

Hinweis: Da bei einem intransparenten Trust in der Regel erst mit der Ausschüttung die deutsche Schenkungssteuer ausgelöst wird, kann unter Umständen die Schenkungssteuer durch Wegzug vermieden werden. Dabei sind allerdings die Regeln zur Bestimmung der Steuerpflicht, insbesondere auch die Frist nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 b) ErbStG (erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht) zu beachten. 

Schenkungssteuer fällt sowohl hinsichtlich des ausgeschütteten Kapitals des Trusts (principal) als auch der Erträge (income) des Trusts an. Dass es in der Folge zu einer Doppelbesteuerung mit Einkommensteuer und Schenkungssteuer kommen kann, hindert die Festsetzung von Schenkungssteuer jedenfalls dann nicht, wenn eine Zurechnungsbesteuerung nach § 15 AStG erfolgt ist (FG München, Urteile vom 15.05.2019, Az. 4 K 2034/16 und 4 K 2033/16; so wohl auch BFH, Urteil vom 25. Juni 2021, II R 31/19). 

Für die Bestimmung der Steuerklasse und die Steuersätze ist das Verwandtschaftsverhältnis zum Errichter maßgeblich (§ 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG). 

Hinweis: Im Hinblick auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30.11.2009 (II R 6/07BStBl II 2010, 237) wird die Auffassung vertreten, dass beim Erwerb von mehreren Trusts keine Zusammenrechnung nach § 14 ErbStG erfolgt. Dies kann im Hinblick auf die Freibeträge und die Steuerprogression sehr interessant sein, wenn mehrere (Unter-) Trusts errichtet wurden oder es neben dem Erwerb seitens des Trusts auch noch in anderem Wege etwas auf den Tod des Errichters des Trusts erworben wurde, z.B. durch Schenkung oder Testament.

Schenkungsteuer bei Auflösung des Trusts

Auch der Erwerb bei Auflösung (final distribution) des Trusts unterliegt der Schenkungsteuer, § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG. 

Für die Bestimmung der Steuerklasse und die Steuersätze ist das Verwandtschaftsverhältnis zum Errichter/Ausstatter für die Bestimmung der Steuerklasse, § 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG.

Gestaltungshinweis: Die  Fiktion des § 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG gilt nur für die Bestimmung der Steuerklasse. Daher sind nach unserer Auffassung Zuwendungen mittels eines intransparenten Trusts und einer direkten Zuwendung (z.B. über eine Lebensversicherung) nicht nach § 14 ErbStG zusammen zu rechnen. Dies kann im Hinblick auf die Freibeträge und die Steuerprogression sehr interessant sein.

Ertragsbesteuerung

Zurechnungsbesteuerung

Das Einkommen einer (nicht steuerlich transparenten) Familien-Vermögensmasse wird dem Errichter (settlor), wenn er unbeschränkt steuerpflichtig ist, sonst den unbeschränkt steuerpflichtigen Personen, die bezugsberechtigt oder anfallberechtigt sind, entsprechend ihrem Anteil zugerechnet, § 15 AStG.

Familien-Vermögensmasse sind solche Trusts, bei denen der Errichter/Ausstatter, seine Angehörigen und deren Abkömmlinge zu mehr als der Hälfte bezugsberechtigt oder anfallberechtigt sind, § 15 (2) AStG.

Eine Vermögensmasse in diesem Sinne ist anzunehmen, wenn Vermögen auf eine Person übertragen wird und das Vermögen nicht dem ursprünglichen Inhaber (Errichter, Ausstatter) oder dem Begünstigten zuzurechnen ist. Die Vermögensmasse muss keine Rechtsperson im Sinne des Zivilrechts sein.  

Anfallsberechtigter im Sinne von § 15 Abs. 2 AStG ist nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF v. 14.05.2004 - IV B 4 - S 1340 - 11/04 BStBl 2004 I Tz. 15.2.1.) eine Person, die die Übertragung des Stiftungsvermögens rechtlich verlangen oder tatsächlich bewirken kann. Bei einem Zufallsdestinatär entfällt folglich eine Zurechnung. Eine Anfallsberechtigung setzt nicht voraus, dass ein Rechtsanspruch der anfallsberechtigten Person auf den Anfall des Vermögens besteht. Die Anfallsberechtigung bezieht sich ihrer Natur nach auf einen in der Zukunft liegenden Zeitpunkt (BFH 25.4.2001 - II R 14/98). Dies ist in der Regel die Auflösung des Trusts.

Bezugsberechtigter ist eine Person, die nach dem Trust-Dokument in der Gegenwart oder Zukunft Vermögensvorteile aus dem Trust erhält oder erhalten wird oder bei der nach dem Trust-Dokument damit gerechnet werden kann, dass sie Vermögensvorteile erhalten wird. Eine Bezugsberechtigung setzt nicht voraus, dass der Bezugsberechtigte einen Rechtsanspruch auf die Erträge des Trusts hat. 

Wichtig: Eine Zurechnung erfolgt nicht, wenn die Geschäftsleitung oder Sitz des Trusts in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens ist. 

Nach § 20 AStG wird § 15 AStG durch die Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht berührt. Dies darf nach unserer Auffassung aber nicht dazu führen, dass die Besteuerung ungünstiger ist als wären die Einkünfte dem Begünstigten unmittelbar zugeflossen. 

Soweit keine Zurechnung nach § 15 AStG erfolgt, kann die Ausschüttung von Seiten einer Vermögensmasse im Sinne von § 1a KStG nach zum Teil vertretener Auffassung auch Einkommensteuer nach  § 20 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 EStG auflösen. Hierzu verweisen wir auf die Darstellung unten. 

Besteuerung der Ausschüttungen

Die Ausschüttung von Seiten eines Trusts nach Auffassung eines Teils der Literatur und der Rechtsprechung (FG Münster, Urteil vom 23.03.2023 - 1 K 2478/21 E) auch Einkommensteuer auslösen. Dies gilt jedenfalls für Ausschüttung von Einkünften des Trusts an Begünstigte im Inland, wobei der Abgeltungssteuersatz von 25 % zzgl. Soli zur Anwendung kommt  § 20 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 EStG. Aber auch Ausschüttung aus dem Vermögensstamm (in Geld oder in Gegenständen) soll nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 EStG steuerbar sein. Zwar soll das  abgezogen werden können, die Ermittlung des Anfangsvermögens ist aber oftmals schwer. Außerdem führt die Auffassung dazu, dass - nicht realisierte- Wertzuwächse bei der Ausschüttung besteuert werden. 

Zuwendungen eines Trust unterliegen nicht der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 EStG soweit die den Zuwendungen zugrunde liegenden Einkünfte nachweislich bereits nach Absatz 1 zugerechnet worden sind (§ 15 Abs. 11 AStG). 

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