Maßgeblichkeit des "gemeinen Wertes"

Für inländisches Grundvermögen erfolgt eine Gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts. Ausländisches Vermögen unterliegt hingegen nicht der gesonderten Feststellung (§ 151 Abs. 4 BewG). Vielmehr werden derartige Werte als unselbständige Besteuerungsgrundlagen im Rahmen der Erbschaftsteuerveranlagung festgestellt. 

Ausländischer Grundbesitz ist gemäß § 12 Abs. 7 ErbStG nach § 31 BewG zu bewerten. Dieser verweist auf den  "gemeine Wert" im Sinne von § 9 BewG. Danach wird der "gemeine Wert" durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre (Verkehrswert). Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 2 BewG). Solche Umstände sind z.B. Zustand, Lage, Größe oder Material. 

Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse (z.B. bei Liebhaberkauf oder Notverkauf) sind nicht zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 2 BewG). Als persönliche Verhältnisse sind insbesondere Verfügungsbeschränkungen (z.B. Verfügungsverbot des Vorerben) anzusehen, die in der Person des Steuerpflichtigen oder eines Rechtsvorgängers begründet sind (§ 9 Abs. 3 BewG).

Grundstücke, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums liegen, sind mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Bewertungsvorschriften für Inlandsvermögen ergeben (EuGH, Urteil vom 17. Januar 2008, Az.: C-256/06). Die Anwendung der inländischen Bewertungsvorschriften scheitert in der Praxis jedoch regelmäßig dann, wenn Bodenrichtwerte, ortsübliche Mieten oder Liegenschaftszinssätze nicht verfügbar bzw. nicht ermittelbar sind. Der Steuerwert muss dann im Wege der Schätzung ermittelt werden (siehe auch Hessische FG Urteil vom 24.05.2013 - 1 K 139/0). 

Da die Kapitalverkehrsfreiheit auch im Verhältnis zu Drittstaaten (z.B. USA, Kanada, Großbritannien) zu beachten ist (vgl. EuGH, Urteil vom 12. Oktober 2023, C-670/21), meinen wir, dass Entsprechendes für Grundvermögen in Drittstaaten zu gelten hat. 

Ermittlung des gemeinen Werts 

Der Steuerpflichtige muss bei der Erklärung der Erbschaftsteuer den gemeinen Wert angeben. Das Gesetz sagt nicht, wie er den gemeinen Wert ermitteln soll, insbesondere wird nicht die Ermittlung durch ein Sachverständigengutachten zum Wert der Auslandsimmobilie gefordert. Nachfolgend werden die besonderen Problemstellungen bei verschiedenen Verfahren zur Ermittlung des gemeinen Wertes untersucht.  

Sachverständigengutachten

Der gemeine Wert kann stets durch Sachverständigengutachten ermittelt werden. Allerdings kann es bei Auslandsimmobilien für den Sachverständigen schwierig sein die Anforderungen, welche an ein Wertgutachten zum Nachweis eines niedrigeren Wertes von  Inlandsimmobilien gestellt werden, zu erfüllen, z.B. weil bestimmte Daten nicht vorliegen oder es einfach keine Gutachtenpraxis gibt, welche der in Deutschland entspricht. Daher sind an ein Gutachten zur Ermittlung des gemeinen Wertes einer Auslandsimmobilie nicht die gleichen Anforderungen zu stellen wie an ein Gutachten zur Bestimmung eines niedrigeren Wertes.  Dementsprechend hat das Hessische FG mit Urteil vom 24.05.2013 - 1 K 139/09 entschieden, dass bei der Berechnung des gemeinen Wertes von Auslandsimmobilien eine sachgerechte Schätzung (§ 162 AO) durch Anwendung des Ertragswertverfahrens nicht geboten ist, soweit keine ortsübliche Miete ermittelt werden kann und der Liegenschaftszinssatz nicht bestimmbar ist. 

Wurde der Grundbesitz zeitnah zum Erwerb (§ 10 ErbStG) veräußert, stellt sich die Frage, ob ein durch Gutachten festgestellter niedrigerer Wert maßgebend ist oder der höhere Veräußerungswert. Da das FG Berlin Brandenburg für einen Inlandsfall mit Urteil vom 15.9.10,3 K 3232/07 entschieden hat, dass ein gegenüber dem Gutachterwert höherer Kaufpreis herangezogen werden kann, ist insoweit Vorsicht geboten. 

Kaufpreis

Stichtag für die Bewertung ist im Grundsatz der Todestag des Erblassers (§ 11 ErbStG).

Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann aber "ein im gewöhnlichen Geschäftsverkehr innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Bewertungsstichtag zustande gekommener Kaufpreis über das zu bewertende Grundstück" als Nachweis für einen (gegenüber dem Bedarfswert) niedrigeren Wert dienen. Nach Auffassung des BFH (2.7.04, II R 55/01), kann auch bei einem außerhalb des Zeitraums von einem Jahr zustande gekommen Verkaufspreis bei unveränderten Umständen der Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts erbracht werden. 

Ob diese Grundsätze auch auf die Bewertung von Auslandsimmobilien übertragen werden können und ob das Finanzamt vielleicht sogar auf der Grundlage eines höheren Verkaufswertes die Steuer festsetzen kann, ist ungeklärt. Wir raten daher zur Vorsicht. 

Steuerwerte

Oftmals werden für Steuerzwecke (z.B. valor catastral) ermittelte Werte in der Erklärung angegeben. Dies ist nicht notwendig unrichtig, da auch so ein Steuerwert den gemeinen Wert abbilden kann. Allerdings sollte stets hinterfragt werden, wie der Steuerwert nach ausländischem (Steuer-) Recht ermittelt wurde. Wurde der Wert anhand von Verkäufen vergleichbarer Immobilien ermittelt, kann auch der Steuerwert den gemeinen Wert widerspiegeln. Oftmals werden die Steuerwerte aber nicht den gemeinen Wert ausweisen, sondern einen fiktiven Wert oder einen Wert in einem nicht maßgeblichen Zeitraum. In einem solchen Fall sollte der Wert nicht angegeben werden oder nur unter Hinweis auf darauf, dass es sich um einen Steuerwert handelt.  

Bescheinigungen von ausländischen Behörden, Notaren oder Rechtsanwälten

Ausländische Notare und Rechtsanwälte können oftmals den Wert einer Immobilie gut einschätzen. So sind z.B. französische Notare auch als Makler tätig und haben daher Sachverstand. Wenn die Bescheinigung den gemeinen Wert ausweist, kann daher auch dies der Erklärung zu Grunde gelegt werden. Allerdings muss damit gerechnet werden, dass das Finanzamt die Angabe hinterfragt und weitere Angaben zur Immobilie verlangt. 

Berücksichtigung von Bewertungsabschlägen nach deutschem Recht

Für Wohnzwecke vermieteter Grundbesitz ist nur mit 90 Prozent seines Wertes anzusetzen sind (§ 13d ErbStG). Der zu Wohnzwecken vermietete Grundbesitz kann im Inland, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums gelegen sein.

Aktuelle Entscheidung: Der Bewertungsabschlag der deutschen Erbschaftsteuer für vermietete Wohngrundstücke gilt auch für derartige Immobilien in einem Drittland (EuGH, Urteil vom 12. Oktober 2023, C-670/21). 

Erhöhte Mitwirkungspflicht

Zu beachten ist, dass den Steuerpflichtigen bei Auslandsimmobilien den Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen hat (erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten), § 90 Abs. 2 AO. Hieraus dürfte sich nicht ergeben, dass der Steuerpflichtige auf Anforderung ein Gutachten über den Verkehrswert der Auslandsimmobilie vorzulegen hat. Allerdings wird man von ihm verlangen können, dass er Angaben zum Objektzustand macht und etwaiges Sonderwissen über Vergleichswerte aufdeckt.