Leitsätze
1. NV: Ein durch letztwillige Verfügung eingesetzter Erbe erlangt Kenntnis von dem Erwerb, wenn er zuverlässig erfahren und somit Gewissheit erlangt hat, dass der Erblasser ihn durch eine wirksame letztwillige Verfügung zum Erben eingesetzt hat. Dies ist in der Regel mit Eröffnung des Testaments der Fall.
2. NV: Wird durch gerichtliche Entscheidung die Wirksamkeit einer letztwilligen Verfügung festgestellt, hat spätestens mit diesem Zeitpunkt der darin ausgewiesene Erbe sichere Kenntnis von seiner Einsetzung. Ob die Gerichtsentscheidung mit Rechtsmitteln anfechtbar ist oder tatsächlich angefochten wird, ist für die Kenntnis i.S. des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO unerheblich.
BFH Urteil vom 27. April 2022, II R 17/20
Auszug aus den Gründen
"1. Der Erbschaftsteuer unterliegt der Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes ‑‑ErbStG‑‑). Als solcher gilt gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ‑‑BGB‑‑). Nach § 1922 i.V.m. § 1942 BGB geht mit dem Tode einer Person (Erbfall) deren Vermögen (Erbschaft) als Ganzes auf den oder die berufenen Erben über. Das Prinzip des "Von-selbst-Erwerbes" bewirkt, dass der Erbschaftserwerb ohne Rücksicht darauf eintritt, wer der endgültige Erbe wird (Geck in Kapp/Ebeling, § 3 ErbStG, Rz 2). Der Erblasser kann die Erbfolge u.a. durch einseitige Verfügung von Todes wegen regeln (§ 1937 BGB; gewillkürte Erbfolge). Hat der Erblasser keine wirksame Erbeinsetzung durch Verfügung von Todes wegen getroffen, tritt die gesetzliche Erbfolge ein (vgl. §§ 1924 ff. BGB), die subsidiär zur gewillkürten Erbfolge ist (vgl. Grüneberg/Weidlich, Bürgerliches Gesetzbuch, 81. Aufl., § 1924 Rz 1).
2. Nach § 47 AO erlöschen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis u.a. durch Verjährung. Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO sind eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist, die für die Erbschaftsteuer regelmäßig vier Jahre beträgt (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO).
a) Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist (§ 170 Abs. 1 AO).
aa) Abweichend von § 170 Abs. 1 AO beginnt gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO die Festsetzungsfrist u.a. dann, wenn eine Steuererklärung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Erklärung oder Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Nach § 30 Abs. 1 ErbStG ist jeder der Erbschaftsteuer unterliegende Erwerb vom Erwerber binnen einer Frist von drei Monaten nach erlangter Kenntnis von dem Anfall dem für die Verwaltung der Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt schriftlich anzuzeigen.
bb) Nach § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO beginnt für die Erbschaftsteuer die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 1 oder Abs. 2 AO bei einem Erwerb von Todes wegen nicht vor Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Erwerber Kenntnis von dem Erwerb erlangt hat (Anlaufhemmung für die Festsetzungsfrist). Der Erwerber muss mit einer solchen Zuverlässigkeit und Gewissheit Kenntnis von seinem unangefochtenen Erbschaftserwerb erlangt haben, dass er in der Lage ist und von ihm deshalb auch erwartet werden kann, seine steuerlichen Anmelde- und Anzeigepflichten zu erfüllen (Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 08.03.1989 - II R 63/86, BFH/NV 1990, 444, zu § 145 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung i.d.F. von Art. 1 Nr. 2 des Gesetzes zur Änderung der Reichsabgabenordnung und anderer Gesetze vom 15.09.1965, BGBl I 1965, 1356 ‑‑AO a.F.‑‑, der Vorgängervorschrift des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO).
cc) Durch § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO sollen Schwierigkeiten vermieden werden, die dann auftreten könnten, wenn der Erbe erst nach Jahren Kenntnis von seinem Erwerb erhält und deshalb auch nicht in der Lage ist, seinen Anzeige- bzw. Anmeldepflichten so rechtzeitig nachzukommen, dass die Veranlagung vor Ablauf der regulären Verjährungsfrist erfolgen kann (vgl. BTDrucks IV/2442, S. 12, und BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 444, zu § 145 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a AO a.F.). Der Kenntnisbegriff i.S. des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO entspricht deshalb dem des § 30 Abs. 1 ErbStG (vgl. BFH-Urteil vom 12.05.2016 - II R 56/14, BFHE 254, 48, BStBl II 2020, 500, Rz 28; Drüen in Tipke/Kruse, § 170 AO Rz 23; Koenig/Gercke, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 170 Rz 46, jeweils m.w.N.). Danach hat der Erwerber (positive) Kenntnis dann, wenn er zuverlässig von den Umständen seines Erwerbs erfahren hat, so dass von ihm erwartet werden kann, zu handeln (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1990, 444, und in BFHE 254, 48, BStBl II 2020, 500, Rz 28, m.w.N.). Es reicht aus, wenn der Erbe in der Lage ist, den Erblasser und den Erwerber namentlich zu bezeichnen und den Rechtsgrund für den Erwerb mitzuteilen (vgl. BFH-Urteile vom 16.10.1996 - II R 43/96, BFHE 181, 351, BStBl II 1997, 73, und vom 30.01.2002 - II R 52/99, BFH/NV 2002, 917, unter II.3.a). Ist der Erwerber testamentarischer Erbe, ist Rechtsgrund des Erwerbs eine letztwillige Verfügung von Todes wegen. Die Anzeige soll die Finanzbehörde lediglich in die Lage versetzen, zu prüfen, ob ein erbschaftsteuerpflichtiger Vorgang vorliegt. Sie soll die Erbschaftsteuererklärung nicht vorwegnehmen und muss deshalb die im Einzelnen zur Berechnung der Erbschaftsteuer erforderlichen Angaben noch nicht enthalten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 181, 351, BStBl II 1997, 73).
b) Nach dem Sinn und Zweck des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO bedeutet Kenntnis von dem "Erwerb" nicht nur die sichere Kenntnis von der Einsetzung als Erbe oder Vermächtnisnehmer, sondern auch die sichere Kenntnis davon, dass keine Umstände vorliegen, die geeignet sein können, ernstliche Zweifel an dem Bestand einer letztwilligen Verfügung oder an dem Bestand eines Erbanfalls aufkommen zu lassen. Solche Zweifel sind nur dann "ernstlich" in dem genannten Sinne, wenn sie sich aus objektiv erkennbaren Umständen ergeben, wobei es ohne Bedeutung ist, ob der Erwerber diese Zweifel teilt (BFH-Urteil vom 27.04.1988 - II R 253/85, BFHE 153, 502, BStBl II 1988, 818, zu § 145 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a AO a.F.).
aa) Im Fall der gesetzlichen Erbfolge hat der Erbe Kenntnis vom Erwerbsvorgang, wenn er sicher weiß, dass ein Verwandter einer vorhergehenden Ordnung (vgl. § 1930 BGB) nicht vorhanden ist und zu welchem Anteil er am Erbe beteiligt ist. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, so kann er sicher sein, dass sein Erwerb unangefochten bleibt. Bei völlig unklaren Verhältnissen kann im Einzelfall Kenntnis erst mit der Erteilung des Erbscheins bestehen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 444, zu § 145 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a AO a.F.).
bb) Ein durch letztwillige Verfügung eingesetzter Erbe erlangt Kenntnis von dem Erwerb, wenn er zuverlässig erfahren und somit Gewissheit erlangt hat, dass der Erblasser ihn durch wirksame letztwillige Verfügung zum Erben eingesetzt hat. Angesichts der Testierfreiheit wird es regelmäßig nicht ausreichen, dass der Erbe das Vorhandensein und den Inhalt eines Testaments kennt. Er muss nach der Sachlage auch davon ausgehen können, dass der Erblasser nicht zu einem späteren Zeitpunkt das Testament aufgehoben oder anderweitig testiert hat. Wegen der nicht ohne weiteres auszuräumenden Ungewissheit darüber, ob der Erblasser ein bekanntes Testament widerrufen oder geändert hat, ist im Regelfall davon auszugehen, dass die Kenntnis erst mit der Eröffnung des Testaments vorliegt. Die Eröffnung des Testaments bringt nicht nur dem durch letztwillige Verfügung eingesetzten Erwerber sichere Kenntnis von seinem Erwerb. Sie gewährleistet auch, dass die Finanzverwaltung, die die Steuer festzusetzen hat, über die Erfüllung der Anzeigepflichten alsbald von dem Inhalt der letztwilligen Verfügung Kenntnis erhält und so in die Lage versetzt wird, eine Steuererklärung anzufordern und die Erbschaftsteuer festzusetzen (vgl. BFH-Urteil vom 27.11.1981 - II R 18/80, BFHE 134, 519, BStBl II 1982, 276, zu § 145 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a AO a.F.; ebenso BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 444).
cc) Wird durch gerichtliche Entscheidung die Wirksamkeit einer letztwilligen Verfügung festgestellt, liegen regelmäßig keine ernstlichen Zweifel an dem Bestand dieser Verfügung mehr vor. Der dort ausgewiesene Erbe hat spätestens zu diesem Zeitpunkt ausreichend sichere Kenntnis von seiner Einsetzung als Erbe, um seiner erbschaftsteuerrechtlichen Anzeigepflicht aus § 30 Abs. 1 ErbStG nachkommen zu können. Dafür ist unerheblich, ob die Entscheidung des Gerichts mit Rechtsmitteln anfechtbar ist, angefochten wird und welche Entscheidung zu welchem Zeitpunkt ggf. die Rechtsmittelinstanz trifft. (Sichere) Kenntnis verlangt nicht danach, dass der spätere Eintritt von Umständen, die eine abweichende Beurteilung der Sach- und Rechtslage tragen, schlechthin unmöglich wäre.
c) Mit der einmal erlangten Kenntnis ist die Wirkung des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO verbraucht und eine Verlängerung der Anlaufhemmung nicht mehr möglich (vgl. BFH-Urteil vom 06.06.2007 - II R 54/05, BFHE 217, 393, BStBl II 2007, 954, unter II.3.b bb). Unerheblich ist, ob und zu welchem Zeitpunkt die (zuständige) Finanzbehörde vom Erwerb von Todes wegen Kenntnis erlangt hat. Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut der Vorschrift, die ‑‑anders als § 170 Abs. 5 Nr. 2 Alternative 2 AO für Schenkungen‑‑ gerade nicht auf die Kenntnis der Finanzbehörde abstellt."
Anmerkung
Zu beachten ist, dass sich eine Anlaufhemmung auch aus § 170 Abs. 2 AO ergeben kann. Danach beginnt die Festsetzungsfrist im Falle einer Pflicht zur Anzeige nach § 30 ErbStG (Erwerbsanzeige) nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.
