Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 26.4.1995 (II R 13/92) BStBl. 1995 II S. 540 entschieden, dass die anläßlich des Todes des Erblassers anfallende kanadische capital gains tax nicht gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG 1974 auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen ist. Sie ist aber, nach dem Umrechnungswert am Todestag, als Nachlaßverbindlichkeit abzugsfähig.
Aus den Urteilsgründen
"(...) 2. Nicht zuzustimmen ist dem FG, daß die anläßlich des Todes des Erblassers angefallene kanadische capital gains tax bereits deshalb i. S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG 1974 der deutschen Erbschaftsteuer entspreche, weil, wie das FG allerdings unzutreffend angenommen hat, die kanadische Besteuerung an den Vermögensübergang von Todes wegen anknüpfe.
Entgegen dem Verständnis des FG kann dem BFH-Urteil in BFHE 160, 272, BStBl II 1990, 786 nicht entnommen werden, daß für die Anrechenbarkeit nach § 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG 1974 - allein - entscheidend sei, ob die ausländische Steuer an den Vermögensübergang von Todes wegen anknüpfe. Eine solche Betrachtung greift zu kurz, denn die Begründung dafür, daß ausländische Nachlaßsteuern, wie beispielsweise die federal estate tax der USA, der deutschen Erbanfallsteuer entsprächen, stellt nicht auf den Vorgang des Vermögensübergangs ab, sondern darauf, daß die genannte Nachlaßsteuer im Ergebnis für den Erwerb des Nachlaßvermögens gezahlt werde (vgl. 3. a der Gründe) und - unabhängig von der Person des Steuerschuldners - den Nachlaß belaste (vgl. 3. b der Gründe). Dies entspricht auch dem Standpunkt der BFH-Urteile vom 28. Februar 1979 II R 165/74 (BFHE 127, 432, BStBl II 1979, 438) und vom 21. April 1982 II R 148/79 (BFHE 136, 133, BStBl II 1982, 597), auf die sich der BFH im Urteil in BFHE 160, 272, BStBl II 1990, 786 berufen hat. In jenen Entscheidungen wurde (zu § 9 ErbStG 1959) ausgeführt, daß die ausländische Steuer anzurechnen sei, die auf das auf den Trust übergegangene Nachlaßvermögen entfallen sei bzw. daß eine Anrechnung insoweit in Betracht komme, als eine ausländische Steuer auf das Nachlaßvermögen erhoben worden sei. Diese Beurteilung gilt für das ErbStG 1974 um so mehr, als § 9 ErbStG 1959 im Gegensatz zu § 21 ErbStG 1974 keine ausdrückliche Beschränkung auf die Anrechenbarkeit - nur - einer der deutschen Erbschaftsteuer entsprechenden Erbschaftsteuer enthalten hat. Anrechenbar i. S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG 1974 ist eine ausländische Steuer danach nur, wenn durch sie der Wert des Nachlaßvermögens im Sinne einer auf die Nachlaßmasse als solcher liegenden Nachlaßsteuer, oder der Erbanfall, also die Bereicherung beim einzelnen Erben, erfaßt wird (vgl. zu diesen Begriffen Timm, Finanzarchiv 42 (1984), 553; Tipke/Lang, Steuerrecht, 14. Aufl., § 12 Rz. 113; s. auch § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 1, § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 ErbStG 1974).
3. Diese Voraussetzung erfüllt die anläßlich des Todes erhobene kanadische capital gains tax nicht. Sie ist keine anrechenbare ausländische Steuer i. S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG 1974, denn sie ist weder als Nachlaßsteuer noch als Erbanfallsteuer ausgestaltet, sondern wird als Einkommensteuer beim Erblasser nach dessen persönlichen Verhältnissen erhoben. Nach Section 70 (5) (a) des kanadischen Income Tax Act wird für den Fall, daß ein (Einkommen)Steuerpflichtiger in einem Steuerjahr gestorben ist, angenommen, daß der Steuerpflichtige unmittelbar vor dem Tod sein sog. capital property veräußert hat (".... the taxpayer shall be deemed to have disposed, immediately before his death, of each property owned by him at that time that was a capital property of the taxpayer ....") und daß er dabei einen Erlös erzielt hat, der dem angemessenen Marktpreis des "capital property" entspricht. Der auf der Grundlage dieses Marktpreises ermittelte Gewinn wird (wie andere capital gains, die etwa beim Verkauf bestimmter Vermögensgegenstände oder beim Wegzug aus Kanada anfallen) in die Ermittlung des der Einkommensteuer des verstorbenen Steuerpflichtigen unterliegenden Einkommens im Todesjahr einbezogen - vgl. Section 2 (2), 3, 70 (1) Income Tax Act; Canadian Master Tax Guide 1980, A Guide to Canadian Incometax, 35th Edition, 1980, Cap. I, § 500, Cap. V, § 5000; s. auch Mennel, Steuern in Europa, USA, Kanada und Japan, 27. Lief. 1994, Kanada, S. 20; Hoyer, Das Kanadische Steuersystem, Recht der Internationalen Wirtschaft, 1983, 178). Die Steuer knüpft also weder an einen Vermögensübergang an, noch wird eine Bereicherung beim Erben oder der Wert des Nachlasses erfaßt. Vielmehr wird eine fiktive Veräußerung durch den Erblasser, und zwar unmittelbar vor seinem Tod, unterstellt und ein angenommener Veräußerungsgewinn des Erblassers bei diesem der Einkommensteuer im Todesjahr unterworfen.
4. Zutreffend hat danach das FA bei den von den Klägern angegriffenen Erbschaftsteuerfestsetzungen die Anrechnung der kanadischen capital gains tax gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG 1974 abgelehnt und die von den Klägern bezahlte kanadische Steuer als Nachlaßverbindlichkeit nach § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG 1974 berücksichtigt, denn es handelt sich um vom Erblasser herrührende Schulden i. S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG 1974. Gleichwohl ist die Sache nicht spruchreif, denn die Umrechnung der geschuldeten Steuer in Deutsche Mark ist - unter Beachtung des Verböserungsverbots - nicht auf den Zahlungstermin, sondern auf den Todestag des Erblassers vorzunehmen (§ 10 Abs. 5 Nr. 1, § 11, § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974), wobei der amtliche Devisenkurs zugrunde zu legen ist (vgl. BFH-Urteil vom 19. März 1991 II R 134/88, BFHE 164, 99, BStBl II 1991, 521); hierzu wird die Sache an das FG zurückverwiesen. (...)"
Anmerkung:
- Bei Anrechnung nach § 21 ErbStG würde die Gesamtsteuerbelastung deutlich geringer ausfallen, als bei bloßer Berücksichtigung als Nachlassverbindlichkeit.
- Bei Erwerb von Immobilien in Kanada sollte überlegt werden, ob eine Gesellschaft mit Sitz außerhalb Kanadas zwischengeschaltet werden kann.
- Eine spätere Übertragung auf eine Gesellschaft löst kanadische Steuern aus, so dass dies gut überlegt werden sollte.
- Entsprechendes gilt für die Schenkungssteuer (siehe hierzu Entscheidung des FG Rheinland Pfalz)
