Der Fall
E gründete durch notarielle Urkunde im Jahr 1984 eine nicht rechtsfähige Stiftung, die von einer gemeinnützigen Körperschaft (X) treuhänderisch verwaltet wird. Zweck der Stiftung ist die finanzielle Unterstützung des X bei der Erfüllung seiner u.a. sozialen Aufgaben; sie ist wegen Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke von der Körperschaftsteuer befreit.
E erklärte, der Stiftung durch Zuwendung von Geldbeträgen sowohl unter Lebenden als auch von Todes wegen Mittel zur Verfügung zu stellen. § 3 Abs. 2 der ursprünglichen Stiftungssatzung lautete: "Die Stiftung erfüllt ihre Aufgabe
a) zu Lebzeiten des Stifters mit Geldbeträgen, die der Stifter für Zwecke der Stiftung dem <X> zuwendet,
b) nach dem Ableben des Stifters aus den Erträgnissen des dem <X> als Stiftungsträger hinterlassenen Vermögens, wobei jedoch entsprechend der letztwilligen Anordnung des Stifters aus den Erträgnissen vorweg 2.000,- Deutsche Mark monatlich, höchstens jedoch im Jahr 30 vom Hundert der Erträgnisse vorweg an die Ehefrau des Stifters, nämlich <Name der Klägerin>, so lange abzuführen sind, wie sie ihren Ehemann überlebt; ...." Es folgte eine auf den Vorabbetrag von 2.000 DM bezogene Wertsicherungsklausel in Anknüpfung an die Änderungen des Preisindex für die Lebenshaltung aller privaten Haushalte.
Im Jahr 1990 wurde § 3 Abs. 2 Buchst. b der Satzung neu gefasst. Die Regelung lautete nunmehr: "... nach dem Ableben des Stifters aus dem dem <X> als Stiftungsträger hinterlassenen Vermögen, wobei jedoch entsprechend der letztwilligen Anordnung des Stifters an seine Ehefrau ein Betrag von monatlich 5.000,- Deutsche Mark zu zahlen ist, solange sie ihren Ehemann überlebt; sollte jedoch das dem <X> als Stiftungsträger vermächtnisweise hinterlassene Vermögen beim Ableben des Stifters den Betrag von 3.000.000,- Deutsche Mark unterschreiten, so ist im gleichen Verhältnis der an seine Ehefrau zu leistende Monatsbetrag zu kürzen." E erläuterte diese Änderung eingangs der notariellen Urkunde dahingehend, das der Stiftung zugedachte Vermögen werde die ursprünglich vorgesehene Höhe wesentlich überschreiten und beim Ableben des E wahrscheinlich über 3 Mio. DM betragen. Daher solle die Satzung bezüglich der Verwendung von Stiftungsvermögen durch Zahlungen an seine Ehefrau geändert werden.
1997 wurde u.a. § 3 Abs. 2 Buchst. b der Stiftungssatzung abermals neu gefasst. Danach sollte der Klägerin ein Betrag von jährlich 2 % des dem Stiftungsträger hinterlassenen Vermögens, höchstens jedoch 120.000 DM in monatlichen Teilbeträgen von je einem Zwölftel gezahlt werden. Auch dieser Zahlbetrag war wertgesichert. Hintergrund der Änderung war erneut eine wesentliche Erhöhung des der Stiftung zugedachten Vermögens auf nunmehr "wahrscheinlich über 6.000.000,- Deutsche Mark".
Kurz vor dieser letzten Satzungsänderung, am ... 1997, hatte E ein notarielles Testament errichtet. Er nahm dabei auf die --schon in einer früheren Urkunde vorgenommene-- Einsetzung seines Sohnes aus erster Ehe als Alleinerben Bezug, erklärte, er habe das der Stiftung ursprünglich durch ein Vermächtnis zugedachte Vermögen ihr bereits durch eine anderweitige Verfügung zukommen lassen, und ordnete zugunsten der Ehefrau mehrere Vermächtnisse an, darunter einen lebenslangen Zahlbetrag.
Nach dem Tod des E erklärte die Ehefrau (Klägerin) in ihrer Erbschaftsteuererklärung die von der Stiftung zu erwartenden Bezüge in der Rubrik "Renten oder andere wiederkehrende Bezüge" mit dem Vermerk "Stiftungsbetrag", einem Jahreswert von 120.000 DM und einem Vervielfältiger von 10,601, der zu einem Kapitalwert von 1.272.120 DM führte. Die Erbschaftsteuer wurde insoweit erklärungsgemäß festgesetzt; der Bescheid wurde bestandskräftig.
Die Klägerin erhielt von der Stiftung seit dem Tod des E bis zum Streitjahr die folgenden Zahlungen:
2001:
230.000 DM (für 2000 und 2001 zusammen),
2002:
71.335 EUR,
2003:
66.153 EUR,
2004:
66.153 EUR,
2005:
67.300 EUR.
In ihren Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2001 bis 2003 erklärte die Ehefrau, die Klägerin, diese Einnahmen als in vollem Umfang steuerpflichtige sonstige Bezüge und wurde entsprechend veranlagt. In den Jahren 2004 und 2005 vertrat sie in ihren Steuererklärungen indes die Auffassung, die Einnahmen seien nicht einkommensteuerbar. Für das Jahr 2004 wurde sie erklärungsgemäß veranlagt; im angefochtenen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2005 setzte das Finanzamt die Bezüge hingegen in vollem Umfang als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an.
Davon abweichend vertrat das FA in der Einspruchsentscheidung, die aus anderen, hier nicht streitigen Gründen zu einer Erhöhung der Steuerfestsetzung führte, die Auffassung, die Bezüge seien in vollem Umfang nach § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a EStG steuerbar.
Aus den Gründen
1. Die streitgegenständlichen Bezüge der Klägerin sind gemäß § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a EStG steuerbar.
a) Nach dieser Vorschrift sind Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 AO gewährt werden, dem Empfänger zuzurechnen, und zwar auch dann, wenn sie freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht gewährt werden.
Die Stiftung stellt eine Vermögensmasse dar. Sie gewährt die Bezüge außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke. Damit liegen im Streitfall alle Voraussetzungen vor, die der Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a EStG enthält.
b) Die Kläger vertreten allerdings die Auffassung, die Voraussetzungen für die Steuerbarkeit der Destinatärsleistungen seien gleichwohl nicht erfüllt, weil die Stiftung die Zahlungen ausschließlich aus dem Vermögen erbringe, das ihr von E zu diesem Zweck zur Verfügung gestellt worden sei. Diese Auffassung beruht in methodischer Hinsicht auf der --in der Literatur nur vereinzelt vertretenen (vgl. Reich, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2011, 1742)-- Vorstellung, das gesetzliche Tatbestandsmerkmal "von einer Körperschaft ... gewährt" sei nicht erfüllt, wenn die Rentenverpflichtung ausschließlich aus dem hiermit belasteten Vermögen der Stiftung, nicht aber aus deren Einkommen erfüllt werde.
Insoweit hat das FG allerdings ausführlich begründet, weshalb eine Zusammenschau der Regelungen der Stiftungssatzung und deren Änderungshistorie zeige, dass die Zahlungen an die Klägerin aus den Erträgen des der Stiftung von E zugewandten Vermögens zu erbringen seien. Diese Würdigung ist für den erkennenden Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend, da die Kläger hiergegen weder Verfahrensmängel noch Verstöße des FG gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze vorbringen. Das FG hat zutreffend darauf abgestellt, dass nach der ursprünglichen Stiftungssatzung ein monatlicher Festbetrag, jedoch begrenzt auf einen bestimmten Prozentsatz der Erträge der Stiftung, an die Klägerin ausgeschüttet werden sollte. Die beiden späteren Änderungen der Stiftungssatzung beruhten jeweils darauf, dass sich das der Stiftung zugewandte bzw. zuzuwendende Vermögen des E deutlich erhöht hatte. Dementsprechend wurde der in der Satzung genannte Festbetrag, der der Klägerin zukommen sollte, jeweils proportional zu dem Anstieg des Vermögens der Stiftung erhöht. Dass die Höchstgrenze nunmehr nicht mehr in Abhängigkeit von den Erträgen, sondern in Abhängigkeit von einem bestimmten Prozentsatz des Vermögens der Stiftung angegeben wurde, lässt sich zwanglos dahingehend verstehen, dass ein solcher Prozentsatz des Vermögens einen "Sollertrag" dieses Vermögens darstellt (vgl. zum Verständnis der früheren Vermögensteuer als Sollertragsteuer Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, unter C.II.4.). Die Angabe eines Sollertrags in der einschlägigen Satzungsbestimmung bedeutet aber nicht, dass von nun an die Zuwendungen an die Klägerin ausschließlich aus dem Vermögen der Stiftung --ohne die Erträge anzutasten-- geleistet werden sollen.
Im Übrigen vertritt auch diejenige Literaturauffassung, auf die sich die Kläger in diesem Zusammenhang berufen, dass ausschließlich aus dem Vermögen geleistete Zahlungen nur anzunehmen sind, wenn in der Satzung zum einen angeordnet wird, dass die Destinatärsleistung erlischt, wenn der Nachlass (d.h. das der Stiftung zum Zweck der Erfüllung der Rentenverpflichtung zugewandte und daher nicht gemeinnützig zu verwendende Vermögen) erschöpft ist, und in der Satzung zudem ein Verbot der Verwendung von Erträgen zum Zwecke der Erbringung der Rentenleistungen festgeschrieben ist (vgl. Reich, DStR 2011, 1742). Derartige Regelungen enthält die Stiftungssatzung vorliegend indes nicht.
c) Im Ausgangspunkt zutreffend weisen die Kläger allerdings darauf hin, dass nach der neueren höchstrichterlichen Rechtsprechung allein die wiederkehrende äußere Form der Bezüge nicht zur Steuerpflicht führt; der Tatbestand des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG ist insoweit teleologisch zu reduzieren. Dies ist bisher entschieden worden für Schadensersatzrenten, die einen schädigungsbedingten Mehrbedarf (BFH-Urteile vom 25. Oktober 1994 VIII R 79/91, BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121, und vom 14. Dezember 1994 X R 106/92, BFHE 176, 402, BStBl II 1995, 410) oder wegfallende Unterhaltsleistungen ausgleichen sollen (Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 31/07, BFHE 223, 471, BStBl II 2009, 651); ferner für wiederkehrende Leistungen im Gegenzug für einen Erb- und Pflichtteilsverzicht (BFH-Urteile vom 20. Oktober 1999 X R 132/95, BFHE 190, 178, BStBl II 2000, 82, und vom 9. Februar 2010 VIII R 43/06, BFHE 229, 104, BStBl II 2010, 818) sowie für wiederkehrende Leistungen, bei deren Ermittlung ein Kapitalbetrag --anders als im Regelfall-- nicht verrentet, sondern schlicht durch die Anzahl der voraussichtlichen Zahlungsjahre dividiert worden ist, weil dann in den einzelnen Zahlungen kein Zinsanteil enthalten ist (BFH-Urteil vom 20. November 2012 VIII R 57/10, BFHE 239, 422, BStBl II 2014, 56).
Umgekehrt ist eine Besteuerung wiederkehrender Bezüge nach § 22 Nr. 1 (Satz 1 oder Satz 3) EStG dann geboten, wenn diese Leistungen wegfallende steuerpflichtige Einkünfte ersetzen sollen oder in ihnen ein Zinsanteil enthalten ist (Senatsurteil in BFHE 223, 471, BStBl II 2009, 651, unter II.2.a).
Eine weitere Fallgruppe, in der jedenfalls kein Grund für eine teleologische Reduktion des Tatbestands des § 22 Nr. 1 EStG gegeben ist, stellen Destinatärsleistungen dar, die eine natürliche Person von einer Stiftung bezieht. Dies folgt bereits aus der differenzierenden Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 sowie Halbsatz 2 Buchst. a EStG, der eindeutig zu entnehmen ist, dass der Gesetzgeber derartige Bezüge einkommensteuerrechtlich erfassen wollte (vgl. auch Senatsurteil vom 14. Juli 2010 X R 62/08, BFHE 231, 46, BStBl II 2014, 320, unter II.1.a, wo die Subsumtion der dort zu beurteilenden Destinatärszahlungen unter den Begriff der wiederkehrenden Bezüge gar nicht näher problematisiert worden ist). Eine teleologische Reduktion würde in diesen Fällen nicht zu sachgerechten Ergebnissen führen, weil die Erträge, aus denen die Bezüge gespeist werden, im Fall einer gemeinnützigen Körperschaft gar keiner Ertragsteuerbelastung unterlegen haben (die Einkommensteuerpflicht der Rentenzahlungen gemeinnütziger Körperschaften bejahend auch Fischer in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 22 Rz 10; Orth, DStR 2001, 325, 336) und im Fall einer steuerpflichtigen Körperschaft lediglich der --seit 2001 stark abgesenkten-- körperschaftsteuerlichen Tarifbelastung unterworfen worden sind, die nach den Vorstellungen des Gesetzgebers nur einen Teil der gesamten Ertragsteuerbelastung darstellen soll.
Eine Übermaßbesteuerung sowie eine Kumulation mit der Erbschaftsteuer wird dadurch vermieden, dass in Fällen wie dem vorliegenden lediglich der Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG der Einkommensbesteuerung unterliegt (s. dazu ausführlich unten 2.).
Soweit das Senatsurteil in BFHE 223, 471, BStBl II 2009, 651 (unter II.2.a) dahingehend verstanden werden könnte, dass eine Besteuerung nach § 22 Nr. 1 EStG überhaupt nur in den dort genannten Fallgruppen (Ersatz von Einnahmen, Fälle der Korrespondenz, Vorhandensein eines Zinsanteils) zulässig sei, hält der Senat an dieser --durch den damaligen Streitfall nicht veranlassten-- Aussage nicht fest.
d) Eine vorrangige Einkunftsart ist nicht ersichtlich. Insbesondere sind die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG nicht erfüllt, da die Stiftung von der Körperschaftsteuer befreit ist.
e) Weshalb es der Klägerin an der --stets erforderlichen-- Einkunftserzielungsabsicht gefehlt haben sollte, ist für den Senat nicht erkennbar und wird auch von den Klägern nicht weiter begründet. Die Klägerin hat ersichtlich keine Verluste, sondern in allen Veranlagungszeiträumen erhebliche Überschüsse aus den streitgegenständlichen Bezügen erzielt. Bei einer solchen Sachlage liegt das Fehlen von Einkunftserzielungsabsicht fern (vgl. zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289, unter II.1.d, m.w.N.).
