Leitsatz

Soll eine einzige Person Anfallsberechtigter eines Trusts werden und dürfen überdies in das Ermessen der Treuhänder gestellte Ausschüttungen während der Laufzeit des Trusts ebenfalls nur an diese Person erfolgen, begründet dies eine Zwischenberechtigung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG.

FG Rheinland-Pfalz vom 30.04.2026, 4 K 1697/21

Auszug aus den Gründen

4. Nach diesen Maßgaben ist der Senat davon überzeugt, dass es sich bei dem streitgegenständlichen Trust um eine Vermögensmasse ausländischen Rechts i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG handelt und die Klägerin Zwischenberechtigte i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG der streitgegenständlichen Ausschüttung ist.

Für den Senat ergibt sich dies aus den Regelungen der von der Klägerin (im Original und in Teil-Übersetzung durch den Prozessbevollmächtigten, Herrn Rechtsanwalt B, …, vgl. dazu Blatt 72 Gerichtsakte) vorgelegten Trust-Urkunde, wonach der Klägerin als Begünstigte des streitgegenständlichen Trusts eine nicht ohne weiteres entziehbare Rechtszuständigkeit an der Vermögenssubstanz und den Erträgen des streitgegenständlichen Trusts – und damit ein Zahlungsanspruch auch auf die streitgegenständliche Ausschüttung – zustand bzw. zusteht.

a) Der Senat stellt fest, dass die Regelungen in der Trust-Urkunde dem Recht des Staates New York unterliegen und keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die streitgegenständlichen Regelungen in der Trust-Urkunde nicht dem Recht des Staates New York entsprechen.

aa) Der Trust ist nach den insoweit maßgeblichen Bestimmungen des Rechts von New York wirksam errichtet worden. Nach Art. XVI Satz 1 der Trust-Urkunde (Blatt 94 Gerichtsakte) – überschrieben mit „Governing Law and Trustee Powers“ („Anwendbares Recht und Befugnisse des Treuhänders“, Blatt 118 Gerichtsakte) – hat die Interpretation und Anwendung der Bestimmungen in der Trust-Urkunde nach dem Recht des Staates New York zu erfolgen. Nach Mitteilung der Prozessbevollmächtigten der Klägerin, hat der Trust seinen Sitz in New York und seine Geschäftsleitung in den USA (Blatt 2 SchenkSt-Akten). Demnach geht der Senat von der Anwendbarkeit des Rechts des Staates New York aus.

bb) Der Senat ist davon überzeugt, dass die streitgegenständlichen Regelungen in der Trust-Urkunde dem Recht des Staates New York entsprechen. Dass sie dem Recht des Staates New York nicht entsprechen könnten, ist weder von den Beteiligten vorgetragen worden, noch sind hierfür nach Aktenlage Anhaltspunkte ersichtlich. Insbesondere wäre die Klägerin hinsichtlich diesbezüglicher Tatsachenfeststellungen in erhöhtem Maße mitwirkungspflichtig; sie trifft bei einem Sachverhalt, der sich auf Vorgänge im Ausland bezieht, gemäß § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO eine erhöhte Aufklärungs- und Beweismittelbeschaffungspflicht (vgl. BFH, Urteil vom 25.06.2021 II R 31/19, juris, Rn 21 und 22). Weitere Ermittlungen des Senats waren bei dieser Sachlage nicht veranlasst.

b) Bei dem streitgegenständlichen Trust handelt es sich um eine Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG gerichtet ist. Der Trust ist unwiderruflich und bildet eine selbständige Vermögensmasse.

aa) Nach Art. XII der Trust-Urkunde ist die Trust-Vereinbarung unwiderruflich („irrevocable“); EPTL § 7-1.9, Bestimmungen über den Widerruf eines Trusts, sind nicht anwendbar. Danach hat der „Grantor“ kein Recht, die Trust-Bestimmungen zu widerrufen oder zu ändern. Der Trust kann demgemäß von S als Errichter (Grantor) nicht wieder aufgelöst werden. Die Vermögensübertragung ist damit endgültig. Dies schließt die Annahme einer bloßen Treuhandschaft und damit einen widerruflichen (revocable) Trust aus. Zahlungen in jedweder Form an den „Grantor“ sind nach Art. XII der Trust-Urkunde ausgeschlossen. Auch hat sich S keine Einflussmöglichkeiten auf die Verwaltung zurückbehalten. So kann bzw. konnte S keinen Einfluss auf Entscheidungen der Treuhänder, insbesondere des für Ausschüttungen an die Klägerin allein zuständigen Treuhänders C nehmen. Der streitgegenständliche Trust ist mithin Vermögensmasse ausländischen Rechts i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG.

bb) Dass – worauf die Prozessbevollmächtigten der Klägerin hinweisen – nach dem Recht des US-Bundesstaates New York (EPTL § 7-2.1 (a)) der Treuhänder der Eigentümer des Trust-Vermögens ist (vgl. Blatt 55 Gerichtsakte), rechtfertigt keine andere Beurteilung, da die Rechtsinhaberschaft der Treuhänder jedenfalls nach den auf dem Recht des Staates New York basierenden Regelungen in der Trust-Urkunde auf den Vollzug der Bestimmungen des Treuhand-Dokuments beschränkt ist und es sich damit um eine eigenständige Vermögensmasse handelt.

EPTL § 7-2.1 (a) lautet (vgl. Hausmann IntErbR/Frank, 134. EL Mai 2026, US Nr 30. A. Estates, Powers & Trusts; Übersetzung: Blatt 55 Gerichtsakte): „(a) Sofern in diesem Artikel nichts anderes bestimmt ist, überträgt eine ausdrückliche Treuhandschaft dem Treuhänder das rechtliche Eigentum, das nur der Ausführung der Treuhandschaft unterliegt, und der Begünstigte erwirbt kein rechtliches Eigentum an dem Vermögen, kann aber die Treuhandbestimmungen durchsetzen.“

Im letzten Absatz der Präambel der Trust-Urkunde heißt es demgemäß (Blatt 76 Gerichtsakte): „NOW, THEREFORE, the Grantor intends to transfer the property to the Trustees, IN TRUST, and the Trustees agree to accept the property and to hold, manage and distribute the property under the terms of this Agreement.“

c) Die Klägerin ist „Zwischenberechtigter“ des Trusts i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG, weil sie unabhängig von einem konkreten Ausschüttungsbeschluss über eine Rechtszuständigkeit an dem in der Vermögensmasse gebundenen Vermögen und an den durch die Vermögensmasse erzielten Erträgen verfügt (vgl. dazu BFH, Urteil vom 03.07.2019 II R 6/16, juris, Rn 35; BFH, Urteil vom 25.06.2021 II R 31/19, juris, Rn 16).

Soweit die Prozessbevollmächtigten der Klägerin unter Hinweis auf die Entscheidung des BFH vom 03.07.2019 II R 6/16, juris, eine Zwischenberechtigung der Klägerin verneinen und den 2. Leitsatz der Entscheidung („Zwischenberechtigter i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG ist, wer unabhängig von einem konkreten Ausschüttungsbeschluss über Rechte an dem Vermögen und/oder den Erträgen der Vermögensmasse ausländischen Rechts verfügt. Der Zuwendungsempfänger, der keinen Anspruch auf Zuwendungen besitzt, gehört nicht dazu“) für ihre Auffassung anführen bzw. Rn 42 der Entscheidung zitieren („Sowohl das Konzept des "Anfallsberechtigten" als auch dasjenige der "Zwischennutzungsrechte" setzt gedanklich Rechte und Ansprüche voraus. Wer kraft freier Entscheidung eines Dritten eine Zuwendung erhält, ist nicht Rechtsinhaber in diesem Sinne“) und insbesondere auf deren Rn 43 verweisen, wonach es der II. Senat „bei der wortlautnahen Interpretation bewenden“ lässt, „die auch dem Begriffsteil "…berechtigt…" eine selbständige Bedeutung beimisst“, verfängt dies nicht.

Zwar ist zuzugeben, dass der BFH mit seiner Entscheidung vom 03.07.2019 (II R 6/16) die Rechtsgrundsätze für die Definition des Zwischenberechtigten i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG – im Hinblick auf sein Urteil vom 27.09.2012 II R 45/10, juris – unter Hinweis auf den Wortlaut jedenfalls konkretisiert hat (der Prozessbevollmächtigte der Klägerin erkennt darin wohl sogar eine Änderung der Rechtsprechung) und – vgl. dazu BFH, Urteil vom 25.06.2021 II R 31/19, juris, Rn 16, 18 – auch für anglo-amerikanische Trusts zur Anwendung bringt. Aber auch unter Zugrundelegung der vom BFH in seinen Entscheidungen vom 03.07.2019 (II R 6/16) und vom 25.06.2021 (II R 31/19) aufgestellten Maßgaben ist gemäß den Regelungen in der Trust-Urkunde eine (Zwischen-)Berechtigung der Klägerin hinsichtlich der streitgegenständlichen Ausschüttung zu bejahen. Die streitgegenständliche Ausschüttung des Trusts ist durch Ansprüche der Klägerin gedeckt.

aa) Nach dem für den streitgegenständlichen Trust geltenden ausländischen Recht können unter folgenden Voraussetzungen Ausschüttungen an die Klägerin vorgenommen werden:

Nach Art. II.A.1 i.V.m. Art. I der Trust-Urkunde können die Treuhänder („The Trustees may, but shall not be required to“) – und insoweit allein C als einziger Treuhänder ohne Eigeninteresse („excluding, however, any Interested Trustee“; zum Ausschluss der Eltern der Klägerin als Interested Trustees wegen der Bestimmung zur Ersatzbegünstigung in Art. III.B sowie der Bestimmung in Art. III.A.4 der Trust-Urkunde, vgl. Art. XV.F.1 der Trust-Urkunde) – zu Lebzeiten des S aus dem Nettoeinkommen oder Vermögensstamm des Trusts Ausschüttungen an die Klägerin als Begünstigte (vgl. Art I Satz 3 der Trust-Urkunde) vornehmen.

Nach dem Tod des S soll das Vermögen des Trusts auf so viele Unter-Trusts aufgeteilt werden, wie es Abkömmlinge gibt (Art. II.B. der Trust-Urkunde). Der genutzte Text in Art. II.B. sowie weitere Bestimmungen der Trust-Urkunde sind offensichtlich auf Trusts ausgelegt, mit denen mehrere Abkömmlinge („descendants“) des Errichters als Begünstigte bestimmt werden. Nachdem jedoch S als Errichter gemäß Art. I der Trust-Urkunde allein die Klägerin als Begünstigte des Trusts („beneficiary“) benennt, sie – so die Bestimmung in Art. I Satz 3 der Trust-Urkunde – als eines seiner Enkelkinder betrachtet und sich daher alle Verweise auf die Nachkommen des Errichters in der Trust-Urkunde nur auf die Klägerin beziehen, sofern nicht ausdrücklich anderes bestimmt ist, ist die Klägerin zu ihren eigenen Lebzeiten auch nach dem Tod des S die alleinige Begünstigte des Trusts bzw. des Descendant‘s Separate Trusts bzw. des Unter-Trusts.

Nach dem Tod des Errichters können nach Art. III.A.1 i.V.m. Art. I der Trust-Urkunde die Treuhänder des Descendant‘s Separate bzw. Unter-Trusts („… may, but shall not be required to“) – und erneut allein C als einziger Treuhänder ohne Eigeninteresse („excluding, however, any Interested Trustee“) – wiederum Ausschüttungen an die Klägerin als „lebende Begünstigte“ tätigen.

Nach Art. III.A.3 der Trust-Urkunde kann die Klägerin als Begünstigte den Vermögensstamm des Trusts jederzeit entnehmen, nachdem sie 30 Jahre alt geworden ist.

Nach dem Tod der Klägerin („Upon the Beneficiary`s death“) ist das Vermögen des Trusts gemäß Art. III.B der Trust-Urkunde an ihre Abkömmlinge nach Stämmen zu verteilen, oder, wenn es keine lebenden Nachkommen der begünstigten Klägerin gibt, dann an ihre Eltern, oder, wenn keiner von beiden überlebt, dann an den Ersatzbegünstigten gemäß der Trust-Urkunde. Als Ausnahme hiervon, so die Regelung in Art. III.A.4 der Trust-Urkunde, verteilen die Treuhänder nach dem Tod des Begünstigten (der Klägerin) an den Nachlass der Klägerin (und nicht gemäß der Regelung in Art. III.B überschrieben mit „Upon the Beneficiary`s death“) den Vermögensstamm und alle darauf entfallenden Erträge, die dem Entnahmerecht der Klägerin zum Zeitpunkt des Todes der Klägerin unterlagen und vom Begünstigten noch nicht entnommen waren.

Gemäß Art. VI der Trust-Urkunde verteilen die Treuhänder jegliches Eigentum, über das nicht anderweitig gemäß der Trust-Vereinbarung verfügt wird, an die J Foundation.

bb) Aufgrund dieser Bestimmungen in der Trust-Urkunde hatte die Klägerin einen Anspruch auf Zahlung der am 30.12.2020 vereinnahmten Ausschüttung.

Von einer weiteren Ermittlung des ausländischen Rechts – insbesondere der Einholung eines Gutachtens zu dessen Auslegung – konnte der Senat unter Beachtung der insbesondere in den Entscheidungen des BFH vom 25.06.2021 (II R 31/19, II R 13/19 und II R 40/18) genannten Rechtsmaßstäbe absehen. Der Trust-Urkunde ist – unter Berücksichtigung des Vortrags der Beteiligten und den von der Klägerin vorgelegten Erklärungen des C (Blatt 56 f. und 75 Gerichtsakte) – zu entnehmen, dass der Klägerin gesicherte Ansprüche auf Zahlungen aus dem Trust zustanden. Auch die streitgegenständliche Ausschüttung beruht – entgegen der Auffassung der Klägerin – auf einer der Trust-Urkunde zu entnehmenden Anspruchsgrundlage.

Hierbei verkennt der Senat nicht, dass gemäß den eingangs dargestellten Grundsätzen die Auslegung der Trust-Urkunde nach dem – von Amts wegen zu ermittelnden – maßgeblichen ausländischen Recht (Vertragsstatut) – im Streitfall dem Recht des Staates New York – unter Beachtung der einschlägigen, ebenfalls von Amts wegen zu ermittelnden – ausländischen – Auslegungsmethoden vorzunehmen ist, §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) keine Anwendung finden, den von den Vertragsparteien im Vertragstext verwendeten Rechtsbegriffen allein die Bedeutung beizumessen ist, die ihnen nach der ausländischen Rechtsordnung zukommt und letztlich das ausländische Recht so anzuwenden ist, wie es die Gerichte des ausländischen Staates auslegen und anwenden würden (vgl. BFH, Urteile vom 25.06.2021 II R 13/19, juris, Rn 20, 24, m.w.N. und II R 40/18, juris, Rn 19 f., 22, m.w.N).

aaa) Ob S als Errichter des Trusts im Zeitpunkt der Entscheidung über die streitgegenständliche Ausschüttung bzw. bei Vornahme der Ausschüttung noch lebte – was der Prozessbevollmächtigte der Klägerin in der mündlichen Verhandlung nicht zu beantworten wusste – kann dahinstehen, denn jedenfalls stand die streitgegenständliche Ausschüttung nach dem insoweit gleichlautenden Text der Trust-Urkunde in Art. II.A.1 („Lifetime Trust“, „During The Grantor`s Life“) und Art. III.A.1 („Descendants´ Separate Trusts“ „During The Beneficiary´s Life“) sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach im Ermessen („The Trustees may, but shall not be required to …“) des C als dem für Ausschüttungen an die Klägerin allein zuständigen Treuhänder, nachdem die Eltern der Klägerin als „Trustees“ mit Eigeninteresse – aufgrund der Bestimmung als Ersatzbegünstigte (vgl. dazu Art. II.A.1 i.V.m. Art. I und Art. III.A.1 i.V.m. Art. I sowie Art. XV.F.1 und Art. III.B sowie Art. III.A.4 der Trust-Urkunde) – von der Entscheidung über Ausschüttungen an die Klägerin ausgeschlossen waren.

bbb) Trotz der als Grundlage für die streitgegenständliche Ausschüttung alleine in Betracht zu ziehenden Regelungen der Art. II.A.1 und Art. III.A.1 der Trust-Urkunde – Art. III.A.3 der Trust-Urkunde scheidet insoweit aus, da die Klägerin ihr 30. Lebensjahr noch nicht vollendet hatte – und des darin eingeräumten Ermessens („The Trustees may, but shall not be required to …“), bestand, aufgrund einer Gesamtschau der Regelungen in der Trust-Urkunde, ein Anspruch der Klägerin (auch) auf die streitgegenständliche Ausschüttung.

So weist der Beklagte zutreffend darauf hin, dass nach den Regelungen in der Trust-Urkunde der den Namen der Klägerin tragende „Irrevocable Trust …“ von S allein im Interesse der Klägerin errichtet wurde. Mit den Bestimmungen in Art. II.A.1 („Lifetime Trust“, „During The Grantor`s Life“) und Art. III.A.1 und III.A.3 („Descendants‘ Separate Trusts“ „During The Beneficiary´s Life“) hat S sich bei Errichtung des Trusts festgelegt, dass zu ihren Lebzeiten allein die Klägerin Begünstigte des Trusts sein und sie ihre Endberechtigung am Trustvermögen (Art. III.A.3 der Trust-Urkunde) unter „normalen Umständen“ nicht verlieren sollte. Bestätigt wird die Regelung zur alleinigen Begünstigung der Klägerin in der Tust-Urkunde durch die Erklärung des C, wonach es insbesondere das Interesse seines Vaters (S) gewesen sei, dass die Klägerin, „die für ihn wie ein Enkelkind ist, eine gute Ausbildung erhält“ (Blatt 56 Gerichtsakte).

Neben der Klägerin gibt es keine weiteren Begünstigten. So hat S neben der Klägerin niemanden für Leistungen aus dem Trust vorgesehen, weder während der Dauer des Bestehens des Trusts (als sog. Bezugsberechtigte bzw. Destinatäre), noch bei Auflösung des Trusts (als sog. Anfallsberechtigte). Die Bestimmung von Ersatzbegünstigten ist insoweit unschädlich (vgl. nachfolgend ccc) (3)).

ccc) Aufgrund des nach dem Willen des S allein im Interesse der Klägerin errichteten Trusts besteht kein Raum dafür, einen Anspruch der Klägerin auf die streitgegenständliche Ausschüttung zu verneinen. Diesen Anspruch sieht der Senat aufgrund einer Gesamtschau der Regelungen in der Trust-Urkunde gegeben, nicht etwa – wie es der Beklagte wohl meint – aufgrund einer „Ermessensreduzierung auf Null“, so dass dahinstehen kann, ob das Recht des Staates New York eine solche kennt.

(1) Diese Auffassung läuft – anders als es die Prozessbevollmächtigten der Klägerin geltend machen – auch nicht darauf hinaus, dass jeder Anfallsberechtigte auch Zwischenberechtigter i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG ist. Vielmehr kommt es auf die jeweilige Ausgestaltung im Einzelfall an.

Die Regelung in Art. III A.3 der Trust-Urkunde, nach der die Klägerin als Anfallsberechtigte bestimmt ist, würde – für sich gesehen – nicht dazu führen, die Klägerin auch als Zwischenberechtigte i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG anzusehen.

Wenn jedoch – wie im Streitfall – eine einzige Person unter „normalen Umständen“ Anfallsberechtigter des Trusts werden soll und überdies mögliche Ausschüttungen während der Laufzeit des Trusts ebenfalls nur an diese Person erfolgen dürfen, besteht zugunsten dieser Person ein Anspruch nicht nur dann, wenn der Tatbestand der Anfallsberechtigung eintritt, sondern auch dann, wenn Ausschüttungen gemäß dem Wortlaut der Trust-Urkunde während der Laufzeit in das Ermessen gestellt sind. Diese „Ermessens“-Regelungen haben dann ausschließlich den Charakter von – in das Ermessen des Treuhänders bzw. der Treuhänder gestellten – Fälligkeitsbestimmungen.

So verhält es sich im Streitfall. Die Klägerin ist als einzige Person mögliche Bezugsberechtigte von Ausschüttungen während der Laufzeit des Trusts (vgl. Art. II.A.1 i.V.m. Art. I und Art. III.A.1 i.V.m. Art. I der Trust-Urkunde). Zudem ist die Klägerin die alleinige Anfallsberechtigte des Trusts. Die Regelung über die Anfallsberechtigung in Art. III.A.3 der Trust-Urkunde belegt, dass von S bei Errichtung des Trusts zugrunde gelegt wurde, dass die Klägerin ihr 30. Lebensjahr vollenden wird, was bei dem zwischen S und der Klägerin bestehenden Altersunterschied (das Geburtsdatum des S ist zwar nicht aktenkundig, dennoch ergibt sich ein ganz erheblicher Altersunterschied allein unter Zugrundelegung der Geburtsdaten der Kinder des S, dessen Sohn G 1966 geboren ist, vgl. Art. I der Trust-Urkunde) und der Lebenserwartung der Klägerin im Zeitpunkt der Errichtung des Trusts dem erwartbaren und damit normalen Geschehensablauf entsprach.

Der Senat folgt den Prozessbevollmächtigten der Klägerin darin, dass C gemäß den in die Trust-Urkunde aufgenommenen Ermessensbestimmungen (sowohl gemäß Art. II.A.1 als auch III.A.1 der Trust-Urkunde) frei darüber entscheiden konnte, ob die Klägerin eine Ausschüttung bzw. mehrere Ausschüttungen während der Laufzeit des Trusts erhält. C hätte sich gemäß den Bestimmungen in der Trust-Urkunde – ohne Verletzung seiner Pflichten als Treuhänder – auch gegen eine Ausschüttung zum 30.12.2020 entscheiden können, denn anders als dies der Beklagte wohl annimmt, war eine Entscheidung im Sinne einer Ausschüttung zum 30.12.2020 – worauf die Prozessbevollmächtigten zutreffend hinweisen – nicht zwangsläufig. Bei Betrachtung der von C abgewogenen Umstände – der Bedarf einer fast 18-Jährigen etwa für Reise sowie die schenkungsteuerlichen Freibetrags-Regelungen (vgl. dazu Blatt 56 f. und 75 Gerichtsakte) –, hätte sich der in seiner Abwägungsentscheidung gemäß den Bestimmungen der Trust-Urkunde freie C (vgl. dazu Art. II.A.1 i.V.m. Art. I und Art. III.A.1 i.V.m. Art. I sowie Art. XV.F.9 Satz 1 der Trust-Urkunde) sicherlich bei anderweitiger Gewichtung der Bedürfnisse der Klägerin auch für eine oder mehrere Ausschüttung(en) erst zu späteren Zeitpunkten und damit gegen die streitgegenständliche Ausschüttung oder auch gegen Ausschüttungen während der Laufzeit des Trusts überhaupt entscheiden können.

Dies bedeutet jedoch entgegen der Auffassung der Prozessbevollmächtigten nicht, dass der streitgegenständlichen Ausschüttung kein sich aus der Trust-Urkunde ergebender Anspruch zugrunde lag. Eine solche Schlussfolgerung würde, wie ausgeführt, den sich aus der Trust-Urkunde eindeutig ergebenden Willen des S, wonach die Klägerin alleinige Begünstigte des Trusts sein sollte, missachten. Die gemäß den Bestimmungen in der Trust-Urkunde eingeräumte freie Entscheidung des C bezieht sich alleine darauf, ob und ggf. wann die Klägerin in der Zeit zwischen der Errichtung des Trusts und ihrem 30. Geburtstag Ausschüttungen aus dem Trust erhält, nicht jedoch darauf, ob sie überhaupt etwas aus dem Trust erhalten soll. Die Endberechtigung der Klägerin hat S in Art. III. A.3 der Trust-Urkunde festgeschrieben.

(2) Soweit in der Literatur für sogenannte „discretionary trusts“ (Ermessens-Trusts) eine Zwischenberechtigung nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG verneint wird, folgt daraus keine andere Beurteilung, da es sich bei dem streitgegenständlichen Trust nicht um einen „discretionary trust“ in diesem Sinne handelt.

So etwa kommentiert Weiss die Entscheidung des BFH vom 03.07.2019 II R 6/16 wie folgt (IStR 2020, 124, 129): „Unabhängig davon ist aber spätestens seit der jüngsten BFH-Entscheidung aus 2019 von bedeutenden Auswirkungen auf jene Trustfälle auszugehen, in denen der Trustee – im Gegensatz zu sog. Strict Trusts mit festen Ansprüchen – die Ausschüttungen an die Beneficiaries nach absolutem Ermessen (sog. Discretionary Trusts) vornehmen kann und der jeweilige Ausschüttungsempfänger nicht bereits Rechtsinhaber aufgrund einer bestehenden End- bzw. Anfallsberechtigung ist. Zum einen fällt nach Auffassung des BFH nicht jeder Ausschüttungsempfänger unter den Terminus Zwischenberechtigter, sondern nur jene, die bereits ein „abstrakt-generelles Recht“ auf die Ausschüttung geltend machen können. …  Zum anderen stellen nach Ansicht des Senats Ausschüttungsempfänger, die kraft freier Entscheidung eines Dritten – dies umfasst mE auch den Trustee eines Discretionary Trusts –, keine Rechtsinhaber im vorgenannten Sinne dar und können insoweit nicht als Zwischenberechtigte iSd § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 ErbStG qualifizieren.“

Tischendorf kommentiert das Urteil des BFH vom 25.06.2021 II R 31/19 in Bezug auf das Tatbestandsmerkmal „Zwischenberechtigter“ wie folgt (IStR 2022, 445, 452): „Vor diesem Hintergrund dürfte nun als gesichert gelten, dass Ausschüttungen sog. discretionary trusts, bei denen es im freien Ermessen des trustee steht, ob, wann und an wen Ausschüttungen getätigt werden, nicht nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 Hs. 2 ErbStG schenkungsteuerbar sind.“

Schienke-Ohletz/Kühn ordnen die Entscheidung des BFH vom 25.06.2021 II R 31/19 wie folgt ein (DStR 2022, 1413, 1414): „Der Begriff des „Zwischenberechtigten“ wird durch das Urteil weiter eingeschränkt. Dies ist erfreulich, weil dies die Rechtsanwendung und die Rechtssicherheit in der Praxis erheblich erleichtert und es auch zu einer Besserstellung der steuerlichen Behandlung von Trustbegünstigten in Deutschland kommt. Häufig ist es nämlich so, dass Begünstigte eines Trusts keinen Anspruch auf das Vermögen des Trusts oder auf die Auskehrung von konkreten Einkünften haben. Ausländische Trusts sind idR so strukturiert, dass der Trustee (Verwalter) ermessensabhängig (discretionary) darüber entscheiden kann, wer zu welchem Zeitpunkt welche Auskehrungen erhalten soll. Grundsätzlich gibt es dazu Vorgaben in der Trusturkunde, aber keine konkreten, einklagbaren Ansprüche der Trustbegünstigten.“

Thonemann-Micker/Böhmert (ErbR 2023, 112, 116) merken zum Urteil des BFH vom 25.06.2019 II R 31/19 an: „Der Begünstigte einer Trustgestaltung, bei der sowohl das „Ob“ als auch das „Wie“, mithin die Wahl der Person des Begünstigten und die Höhe der Ausschüttungen/Auskehrungen, rechtlich und tatsächlich im freien Ermessen der trustees stehen (sog. discretionary trusts), dürfte die Voraussetzung eines Zwischenberechtigten demnach nicht erfüllen, so dass Auskehrungen an jene Begünstigte nicht der Schenkungsteuerpflicht nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 Hs. 2 ErbStG unterliegen.“

Ob, wann und an wen Ausschüttungen getätigt werden, steht nach den im Streitfall zu beurteilenden Trust-Bestimmungen gerade nicht im Ermessen der Treuhänder. Vielmehr ist eine Auswahl zwischen mehreren Begünstigten als wesentliches Merkmal für einen sog. discretionary trust gemäß den Definitionen der vorstehend zitierten Literaturstellen – mit der Folge, dass eine Zwischenberechtigung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG zu verneinen wäre –, aufgrund der alleinigen Begünstigung der Klägerin im Streitfall ausgeschlossen.

(3) Auch der Hinweis der Prozessbevollmächtigten darauf, dass andere Personen, die auch nicht von der Klägerin bestimmt werden könnten, das Trust-Vermögen erhielten, wenn die Klägerin vor Erreichen des 30. Lebensjahrs sterbe, so dass es verfehlt sei, sie als Endberechtigte anzusehen, rechtfertigt keine andere Beurteilung. Dass in der Trust-Urkunde Regelungen enthalten sind, die einen vom Errichter nicht gewollten und aus seiner Sicht außergewöhnlichen, jedoch nicht gänzlich auszuschließenden Geschehensablauf in den Blick nehmen und für diesen Fall Bestimmungen, insbesondere zu Ersatzbegünstigten getroffen sind, ändert nichts an dem in der Trust-Urkunde dokumentierten Willen des S, allein die Klägerin zu begünstigen. Insbesondere kommt dem Umstand, dass die Klägerin vor ihrem 30. Lebensjahr versterben könnte, keine für die Auslegung der Trust-Urkunde entscheidende Bedeutung zu. Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin gesundheitlich beeinträchtigt war bzw. ist und aufgrund dessen bei Errichtung des Trusts eine erhöhte Gefahr oder sogar eine konkrete Erwartung dahingehend bestanden haben könnte, dass sie frühzeitig versterben würde, sind nicht ersichtlich oder vorgetragen. Demgemäß kann auch die Argumentation der Prozessbevollmächtigten, wonach der Treuhänder bei der Ausübung seines Ermessens auch die Interessen der Ersatz-Begünstigten (Art. III.A.5 der Trust-Urkunde) zu berücksichtigten habe, nicht verfangen.

cc) Die vorgenommene Ausschüttung ist auch nach Maßgabe der weiteren Bestimmungen der Trust-Urkunde erfolgt. Insbesondere wurde C als einziger „Trustee“ ohne Eigeninteressen tätig, der – ohne dass dies gemäß den Bestimmungen der Trust-Urkunde zum freien Ermessen der Treuhänder zu beanstanden wäre – die Bedürfnisse der Klägerin zum Maßstab seiner Entscheidung gemacht hat.

c) Die streitgegenständliche Ausschüttung erfüllt auch hinsichtlich möglicherweise ausgezahlter Vermögenserträge – der Prozessbevollmächtigte konnte die Frage, ob auch Vermögenserträge ausgezahlt wurden, in der mündlichen Verhandlung nicht beantworten – den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG. Der Anwendungsbereich des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG erstreckt sich auf Ausschüttungen aus der Vermögenssubstanz wie auch aus den Erträgen. Es besteht kein Anlass, insoweit eine teleologische Reduktion vorzunehmen. Die Vorschrift stellt allein auf den Erwerb während des Bestehens der Vermögensmasse ab. Sie differenziert nicht danach, ob der Erwerb aus dem Vermögen oder den Erträgen erfolgt (vgl. BFH, Urteil vom 25.06.2021 II R 31/19, juris, Rn 17, 18).

d) Eine ggf. stattgefundene bzw. ggf. noch stattfindende Einkommensbesteuerung der Klägerin bezüglich der streitgegenständlichen Ausschüttung – dazu, ob eine solche stattgefunden hat, konnte der Prozessbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung keine Auskunft erteilen – hindert die angefochtene Schenkungsteuerfestsetzung nicht.

Der Senat schließt sich hierzu der Auffassung des II. Senats des BFH an, der in seinem Urteil vom 25.06.2021 II R 31/19, juris, Rn 31 in Bezug auf Ausschüttungen eines anglo-amerikanischen Trusts – dort nicht entscheidungserheblich – ausgeführt hat: „Ungeachtet dessen ist der Senat nicht davon überzeugt, dass das Zusammentreffen von Schenkungsteuer und Einkommensteuer in der vorliegenden Konstellation gegen Verfassungsrecht verstieße. Der Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers wird für den Bereich des Steuerrechts vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt, die Prinzipien der finanziellen Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 07.11.2006 - 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.I.2., m.w.N.). Das Grundgesetz selbst kennt eine Vielzahl von Steuern (vgl. Art. 105 ff. GG). Es gibt keinen Verfassungsgrundsatz des Inhalts, dass alle Steuern aufeinander abgestimmt und dass Lücken sowie eine mehrfache Besteuerung des nämlichen Sachverhalts vermieden werden müssten (vgl. BFH-Urteil vom 06.12.2016 - I R 50/16, BFHE 256, 122, BStBl II 2017, 324, Rz 18, m.w.N.). Kommt es zu Doppelbelastungen bei folgerichtiger Ausgestaltung jeder Einzelsteuer, ist das unvermeidlich und nicht verfassungswidrig (BFH-Urteil vom 27.09.2017 - II R 15/15, BFHE 260, 75, BStBl II 2018, 281, Rz 20, m.w.N.). Der Gesetzgeber hat insoweit konsequent die Doppelbelastung durch Schenkungsteuer und Einkommensteuer einschließlich der damit verbundenen Härten grundsätzlich in Kauf genommen (vgl. BFH-Urteil vom 17.02.2010 - II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, Rz 17), indem er die Steuerermäßigung nach § 35b Satz 1 des Einkommensteuergesetzes ausdrücklich auf die Vorbelastung mit Erbschaftsteuer – und nicht mit Schenkungsteuer – begrenzt hat (vgl. dazu BFH-Urteil vom 13.03.2018 - IX R 23/17, BFHE 261, 385, BStBl II 2018, 593, Rz 22). Es ist daher nicht geboten, im Wege verfassungskonformer Auslegung bei einer Ausschüttung aus einem Trust – unabhängig davon, ob sie der Dividendenausschüttung einer Kapitalgesellschaft vergleichbar ist – die Schenkungsteuer gegenüber einer etwaig zusätzlich anfallenden "spezielleren" Einkommensteuer zurücktreten zu lassen. Der BFH-Beschluss vom 21.07.2014 - II B 40/14 (BFH/NV 2014, 1554, Rz 15 f.) hegte lediglich im Rahmen einstweiligen Rechtsschutzes Zweifel an der Zulässigkeit einer derartigen Doppelbelastung und steht dem nicht entgegen.“

e) Auch verstößt § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG nicht gegen die in Art. 63 Abs. 1 Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) geregelte Kapitalverkehrsfreiheit.

Gemäß Art. 63 Abs. 1 AEUV sind im Rahmen der Bestimmungen des Kapitels 4 AEUV alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten. Allerdings regelt Art. 65 Abs. 1 AEUV, dass Art. 63 AEUV nicht das Recht der Mitgliedstaaten berührt, die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln, und die unerlässlichen Maßnahmen zu treffen, um Zuwiderhandlungen gegen innerstaatliche Rechts- und Verwaltungsvorschriften, insbesondere auf dem Gebiet des Steuerrechts, zu verhindern oder Maßnahmen zu ergreifen, die aus Gründen der öffentlichen Ordnung oder Sicherheit gerechtfertigt sind. Jedoch dürfen diese Maßnahmen weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs i.S.d. Art. 63 AEUV darstellen (Art. 65 Abs. 3 AEUV).

Eine nationale Steuerregelung kann nur dann als mit den Bestimmungen des AEUV über den freien Kapitalverkehr vereinbar angesehen werden, wenn die sich aus ihr ergebende Ungleichbehandlung entweder Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder wenn sie durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist (vgl. EuGH, Urteil vom 21.06.2018 – C-480/16 –– Fidelity Funds u.a, juris, Rn 48, m.w.N.).

Aus Sicht des erkennenden Senats sind unzulässige Beschränkungen der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV nicht gegeben (ebenso: Finanzgericht München in seinem zu einer Ausschüttung eines nach dem Recht des Staates Florida errichteten Trusts ergangenen Urteil vom 03.07.2024 – 4 K 2033/16 –, juris, Rn 38-47). Zwar ist der persönliche und sachliche Anwendungsbereich von Art. 63 AEUV im Streitfall eröffnet, da die Vorschrift insbesondere nicht nur den Kapitalverkehr innerhalb der Europäischen Union (EU), sondern auch im Verhältnis zu Drittstaaten schützt und auch grenzüberschreitende Schenkungen oder Erbschaften erfasst (vgl. Musil/Weber-Grellet/Musil, 2. Aufl. 2022, AEUV Art. 63 Rn. 10-12; Glaesner in Schwarze/Becker/Hatje/Schoo, EU-Kommentar, 4. Auflage 2019, Art. 63 AEUV Rn. 10). Somit stellt die erfolgte Zahlung des Trusts an die Klägerin einen grenzüberschreitenden Sachverhalt i.S.d. Art. 63 AEUV dar. Auch liegt im Streitfall eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit vor, weil satzungsmäßige Zuwendungen inländischer Stiftungen mangels Freigebigkeit nicht der Schenkungsteuer unterliegen, wohingegen Ausschüttungen aus Vermögensmassen ausländischen Rechts – wie jene an die Klägerin – der Besteuerung nach dem ErbStG unterfallen.

Anders als im Fall des Finanzgerichts München (4 K 2033/16) dürfte die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit im Streitfall nicht aus Gründen der Kohärenz des nationalen Steuersystems gerechtfertigt sein. Zwar wird der Vorteil einer schenkungsteuerfreien Ausschüttung aus einer inländischen Stiftung mit dem steuerlichen Nachteil kompensiert, dass die inländische Familienstiftung im Gegensatz zur ausländischen Familienstiftung und einem ausländischen Trust – bei dem es sich, um eine Vergleichbarkeit zu gewährleisten, um einen „Familien“-Trust handeln muss (vgl. dazu Suabedissen ZEV 2022, 321, 324) – auch der deutschen Erbersatzsteuer unterliegt (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Ein solcher „Familien“-Trust, der nach den Maßgaben der zu § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG ergangenen Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 18.11.2009 II R 46/07, juris) die Bezugs- bzw. Anfallsberechtigung von Familienmitgliedern des S hätte vorsehen müssen, liegt jedoch im Streitfall nicht vor, da S mit der Klägerin kein Familienmitglied, sondern eine Dritte als Begünstigte bestimmt hat.

Die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit ist jedoch aufgrund der Notwendigkeit gerechtfertigt, die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle zu gewährleisten. Denn Sinn und Zweck der Regelung des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG ist es, der Erbschaft- und Schenkungsteuerersparnis durch steuerliche Gestaltungen unter Verwendung sog. „Trusts“ entgegenzuwirken. Insofern wurde durch den Gesetzgeber das Ziel verfolgt, Vollzugsdefizite zu beseitigen bzw. Steuernachteile für Inländer auszugleichen (vgl. dazu insbesondere Finanzgericht München Urteil vom 03.07.2024 – 4 K 2033/16 –, juris, Rn. 46, m.w.N.; vgl. auch BFH, Urteil vom 25.06.2021 II R 31/19, juris, Rn 13, m.w.N. und BFH, Urteil vom 03.07.2019 II R 6/16, juris, Rn 40 f., m.w.N.). Dass die Regelung des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG unverhältnismäßig sein könnte, ist demgegenüber nicht ersichtlich.

f) Die Steuer entsteht nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bei einer Schenkung unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung; d.h. im Streitfall mit der Ausschüttung an die Klägerin.

Anmerkung

1.

Ein US-amerikanischer Trust für einen jungen Erwachsenen, bei dem der Treuhänder (trustee) das Vermögen für den jungen Erwachsenen hält, entspricht funktional einer deutschen Dauertestamentsvollstreckung. Da es keine sachlichen Gründe für eine andere steuerliche Behandlung gibt, sollte ein solcher Trust nicht als “Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist" eingeordnet werden. Begrifflich kann man dies bereits an dem Tatbestandsmerkmal “Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist" festmachen. Eine solche Auslegung ist auch im Hinblick auf Art. 3 GG geboten.

2.

Nimmt man an, dass der hier streitgegenständliche Trust eine “Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist" ist, stellt sich die Frage, ob die Begünstigte “Zwischenberechtigte” ist. Da die Begünstigte keinerlei Anspruch auf die Ausschüttung hatte, fällt es schwer, von einer “Berechtigung“ zu sprechen.