Das Bayrische Landsamtes für Steuern (LfSt) ist mit Verfügung vom 5.3.2020 – S 3806.2.1 - 104/42 St 34.. im Zusammenhang mit Ausschüttungen seitens einer ausländischen Stiftung auf den Begriff des "Zwischenberechtigter im Sinne von § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 Hs. 2 ErbStG" eingegangen.
Zwischenberechtigter soll danach sein, wer – unabhängig von einem konkreten Ausschüttungsbeschluss – Leistungen aus dem Stiftungsvermögen und/oder den Erträgen der Stiftung rechtlich beanspruchen kann (zB aufgrund eines dinglichen Rechts oder in Gestalt schuldrechtlicher Ansprüche). Ob eine derartige Zwischenberechtigung besteht, soll anhand der Stiftungssatzung und eventueller ergänzender vertraglicher Bestimmungen sowie der tatsächlichen Handhabung durch die Beteiligten zu beurteilen sein. Eine derartige Zwischenberechtigung soll beispielsweise anzunehmen sein können, wenn der Berechtigte in Satzung/Statut namentlich oder anderweitig eindeutig benannt wird, Höhe und Zeitpunkt der Leistung bereits konkretisiert werden und Ansprüche nicht anderweitig explizit ausgeschlossen werden.
Nicht ausreichend für eine Zwischenberechtigung soll hingegen sein, wenn ein Stiftungsorgan im Rahmen des Stiftungszwecks nach seinem Ermessen entscheidet, ob eine Zuwendung erfolgt, über den Empfänger, die Höhe und den Zeitpunkt der Leistung.
Anmerkung
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 03.07.2019 - II R 6/16 entschieden, dass Zwischenberechtigter i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG ist, wer unabhängig von einem konkreten Ausschüttungsbeschluss über Rechte an dem Vermögen und/oder den Erträgen der Vermögensmasse ausländischen Rechts verfüge; ein Zuwendungsempfänger, der keinen Anspruch auf Zuwendungen besitzt, gehöre nicht dazu. Aus den Entscheidungsgründen kann allerdings entnommen werden, dass nicht unbedingt ein klagbarer Anspruch gemeint ist.
In Reaktion auf die Entscheidung des BFH versucht die Finanzverwaltung nun Kriterien für einen solchen "Anspruch" herauszuarbeiten. Dabei bleibt sie im Vagen. Unklar bleibt, ob die vom LfSt Bayern aufgestellten Kriterien kumulativ vorliegen müssen oder alternativ. In der Folge ist unklar, ob z.B. bei einer Ermessen-Begünstigung mit eingeschränktem Begünstigten-Kreis (class beneficiaries) anzunehmen ist.
