Leitsätze
1. Den Pauschbetrag für Erbfallkosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes können auch Vermächtnisnehmer in Anspruch nehmen.
2. Sind in einem Erbfall neben einem einzigen unbeschränkt steuerpflichtigen Erwerber weitere Personen vorhanden, deren Erwerb nicht der deutschen Besteuerung unterliegt, unterbleibt eine Aufteilung des Pauschbetrags.
BFH, Urteil vom 17. Juni 2026, II R 25/23
Auszug aus den Gründen
b) Der Pauschbetrag nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG kann nicht nur von Erben in Anspruch genommen werden. Er steht auch anderen Erwerbern wie Vermächtnisnehmern oder Pflichtteilsberechtigten zu (Billig, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht ‑‑UVR‑‑ 2024, 61, 62; Vorbeck, Deutsches Steuerrecht ‑‑DStR‑‑ 2023, 2391, 2392; im Grundsatz auch Konrad in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 8. Aufl., § 10 Rz 228; Weinmann in Moench/Weinmann, § 10 ErbStG Rz 88; Loose in von Oertzen/Loose/Stalleiken, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 3. Aufl., § 10 ErbStG Rz 75; FG Nürnberg, Urteil vom 14.05.1998 - IV 128/97, EFG 1998, 1419; FG Köln, Urteil vom 05.01.2000 - 9 K 8042/98; R E 10.9 Abs. 2 Satz 2 ErbStR 2019; a.A. nur FG Köln, Urteil vom 23.04.1991 - 9 K 2011/89).
aa) Auch diesen Erwerbern können Kosten entstehen, die der Pauschbetrag erfasst. Zu jenen Kosten gehören auch die Erwerbskosten im Sinne des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG. Gemäß dem Wortlaut des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG ("diese Kosten") umfasst der Pauschbetrag nicht nur Beerdigungskosten, sondern sämtliche der in § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG genannten Kostenarten (vgl. BFH-Urteil vom 01.02.2023 - II R 3/20, BFHE 279, 222, BStBl II 2023, 717, Rz 15). Er dient damit auch dazu, Kosten abzugelten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Erlangung des Erwerbs erwachsen.
bb) Nicht zu folgen ist daher der Ansicht der Finanzverwaltung, Aufwendungen des Erwerbers, die sich allein auf die Erlangung seines Erwerbs beziehen und nicht den Nachlass belasten, könnten neben dem Pauschbetrag abgezogen werden, soweit sie nachgewiesen werden (R E 10.9 Abs. 5 ErbStR 2019; so auch Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 10 Rz 237; Weinmann in Moench/Weinmann, § 10 ErbStG Rz 87). Dieser Standpunkt deckt sich nicht mit dem Wortlaut des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG, der ausdrücklich auf alle in § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG genannten Kosten Bezug nimmt. Davon ist auch das FG ausgegangen.
cc) Die Berechtigung anderer Erwerber als Erben, den Pauschbetrag abzuziehen, unterliegt keinen Einschränkungen. Die Auffassung der Finanzverwaltung, Voraussetzung für den Abzug beim einzelnen Erwerber sei, dass eine rechtliche oder sittliche Verpflichtung zur Kostenübernahme besteht (R E 10.9 Abs. 2 Satz 3 ErbStR 2019), bezieht sich nach R E 10.9 Abs. 2 Satz 1 ErbStR 2019 auf die Kosten der standesgemäßen Beerdigung des Erblassers. Ihr liegt noch das Verständnis zugrunde, der Pauschbetrag erfasse lediglich die Kosten der Bestattung des Erblassers und die Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal sowie die übliche Grabpflege. Dieses Verständnis ist jedoch mit dem BFH-Urteil vom 01.02.2023 - II R 3/20 (BFHE 279, 222, BStBl II 2023, 717, Rz 12) überholt (Billig, UVR 2024, 61, 62; Vorbeck, DStR 2023, 2391, 2392).
c) Der nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG a.F. zu gewährende Betrag in Höhe von 10.300 € wird für die in § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG genannten Kosten für jeden Erbfall nur einmal gewährt (BFH-Urteile vom 01.02.2023 - II R 3/20, BFHE 279, 222, BStBl II 2023, 717, Rz 14; vom 10.07.2024 - II R 31/21, BFHE 285, 258, BStBl II 2026, 224, Rz 18; BFH-Beschluss vom 24.02.2010 - II R 31/08, BFHE 228, 189, BStBl II 2010, 491, Rz 2; vgl. BTDrucks VI/3418, S. 66). Es können unabhängig von der Anzahl der Erwerber von Todes wegen für die Summe der in § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG genannten Kosten eines Erbfalls pauschal nicht mehr als 10.300 € abgezogen werden (BFH-Beschluss vom 24.02.2010 - II R 31/08, BFHE 228, 189, BStBl II 2010, 491, Leitsatz). Sind in einem Erbfall mehrere Erwerber von Todes wegen vorhanden, ist der Pauschbetrag aufzuteilen. Wie diese Aufteilung zu erfolgen hat, ist nicht gesetzlich geregelt. Die Finanzverwaltung behandelt einen solchen Sachverhalt dahingehend, dass, wenn sich die Erwerber auf eine Aufteilung einigen, die Finanzverwaltung diese Aufteilung der Besteuerung zugrunde legt (vgl. R E 10.9 Abs. 3 Satz 4 ErbStR 2019).
d) Sind in einem Erbfall neben einem einzelnen unbeschränkt steuerpflichtigen Erwerber weitere Personen vorhanden, deren Erwerb nicht der deutschen Besteuerung unterliegt, unterbleibt eine Aufteilung des Pauschbetrags. Der einzige nach § 2 ErbStG persönlich steuerpflichtige Erwerber kann den vollen Pauschbetrag abziehen (Curdt in Kapp/Ebeling, § 10 ErbStG Rz 155; Billig, UVR 2024, 61, 63 f.).
aa) Eine Kürzung des Pauschbetrags ‑‑etwa auf den Anteil am Nachlass oder den Anteil an den gesamten Kosten im Sinne des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG oder nach Köpfen‑‑ hätte zur Folge, dass der Kürzungsbetrag verfällt. Dies sieht das Gesetz jedoch nicht vor. § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG a.F. gewährt allen nach § 2 ErbStG persönlich steuerpflichtigen Erwerbern insgesamt einen Pauschbetrag in Höhe von 10.300 €. Der Umstand, dass bei zivilrechtlicher Betrachtung weitere Erwerber existieren, die nicht gemäß § 2 ErbStG im Inland steuerpflichtig sind, führt nicht dazu, dass der Pauschbetrag der dem Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz unterfallenden Erwerber gemindert ist. Maßgebend ist insoweit eine erbschaftsteuerrechtliche Betrachtung (vgl. BFH-Urteil vom 01.02.2023 - II R 3/20, BFHE 279, 222, BStBl II 2023, 717, Rz 14, zum Nacherbfall).
bb) Entgegen der Auffassung des FG ist eine Kürzung auch nicht deshalb notwendig, weil anderenfalls der einzige persönlich steuerpflichtige Erwerber übermäßig begünstigt würde. Soweit sich die Begünstigung aus dem Umstand ergibt, dass dem Erwerber nur geringe Kosten entstanden sind, steht einer Kürzung der Vereinfachungszweck der Pauschalierung entgegen. Der erkennende Senat hat bereits entschieden, dass der Abzug des Pauschbetrags nicht den Nachweis voraussetzt, dass überhaupt Kosten angefallen sind (vgl. BFH-Urteil vom 01.02.2023 - II R 3/20, BFHE 279, 222, BStBl II 2023, 717, Rz 16). Soweit die Begünstigung aus der geringen Zahl persönlich steuerpflichtiger Erwerber in einem Erbfall folgt, hat sie der Gesetzgeber hingenommen, indem er einen Pauschbetrag pro Erbfall und nicht einen ‑‑gegebenenfalls niedrigeren‑‑ Pauschbetrag pro Erwerber vorgesehen hat.
cc) Die Notwendigkeit einer Kürzung des Pauschbetrags wegen einer Überbegünstigung ergibt sich entgegen der Ansicht des FG weder aus § 10 Abs. 6 Satz 1 und 2 noch aus § 16 Abs. 2 ErbStG. Diese Vorschriften betreffen jeweils einen anderen Sachverhalt. § 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG untersagt im Falle der unbeschränkten Steuerpflicht den Abzug von Schulden und Lasten, soweit diese in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die nicht der Besteuerung nach dem Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz unterliegen. § 10 Abs. 6 Satz 2 ErbStG gestattet in den Fällen der beschränkten Steuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG) und der Nichtbesteuerung eines Teils des Erwerbs aufgrund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (§ 19 Abs. 2 ErbStG), in denen sich jeweils die Besteuerung auf einzelne Vermögensgegenstände beschränkt, den Abzug nur der mit diesen Vermögensgegenständen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten. § 16 Abs. 2 ErbStG betrifft ebenfalls den Fall der beschränkten Steuerpflicht. Davon zu unterscheiden ist der ‑‑hier vorliegende‑‑ Fall der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, bei dem der Erwerb des Steuerpflichtigen vollständig der inländischen Besteuerung unterliegt. Diesen Vorschriften kann auch nicht das Prinzip entnommen werden, dass der Erwerb eines persönlich steuerpflichtigen Erwerbers mit dem Erwerb eines nicht steuerpflichtigen Erwerbers zur Verhinderung einer Überbegünstigung zusammenzufassen ist, um durch eine Verhältnisrechnung einen lediglich abziehbaren Teil des Erbfallkostenpauschbetrags zu bestimmen.
