Leitsätze
1. Die Festsetzung der Erbschaftsteuer kann aus sachlichen Billigkeitsgründen ausnahmsweise unbillig sein, wenn der Erbe zwar den Wert des Nachlasses am Stichtag zu versteuern hat, ihn jedoch kein Verschulden daran trifft, dass er trotz des Erwerbs von Todes wegen letztendlich nicht bereichert ist.
2. Dafür hat der Erbe zum einen darzulegen und gegebenenfalls nachzuweisen, dass er alles in seiner Macht Stehende getan hat, um den am Besteuerungsstichtag vorhandenen Nachlass zu sichern. Ferner hat er darzulegen und gegebenenfalls nachzuweisen, dass er etwaige Ersatzansprüche geltend gemacht hat oder die Geltendmachung solcher Ansprüche wegen Vermögenslosigkeit des Ersatzverpflichteten von vornherein aussichtslos war.
BFH, Urteil vom 25. Februar 2026, II R 1/22
Auszug aus den Gründen
"a) Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuer erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Die Unbilligkeit kann sich aus sachlichen oder persönlichen Gründen ergeben. Der Zweck des § 163 AO liegt darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalls, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrags insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 22.10.2014 - II R 4/14, BFHE 247, 170, BStBl II 2015, 237, Rz 12, m.w.N.).
b) Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. Das ist der Fall, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage ‑‑wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte‑‑ im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (vgl. BFH-Urteil vom 22.10.2014 - II R 4/14, BFHE 247, 170, BStBl II 2015, 237, Rz 14, m.w.N.).
Eine Billigkeitsentscheidung darf jedoch nicht die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes unterlaufen. Sie darf nicht die Wertung des Gesetzes durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem ‑‑sich lediglich in einem Einzelfall zeigenden‑‑ ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestands abhelfen (BFH-Urteil vom 22.10.2014 - II R 4/14, BFHE 247, 170, BStBl II 2015, 237, Rz 15, m.w.N.).
c) Die Entscheidung über die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die nach § 102 FGO, ggf. i.V.m. § 121 Satz 1 FGO, nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971 - GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). § 163 Abs. 1 Satz 1 AO gewährt der Finanzbehörde allerdings kein voraussetzungsloses Ermessen. Eine abweichende Steuerfestsetzung nach dieser Vorschrift setzt vielmehr voraus, dass die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Der Begriff "unbillig" ragt in den Ermessensbereich hinein und bestimmt damit zugleich Inhalt und Grenzen der Ermessensausübung (vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971 - GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603, unter 6.). Da das Merkmal "unbillig" danach ein im gerichtlichen Verfahren überprüfbarer Rechtsbegriff ist, kommt ein dieses Merkmal einschließendes behördliches Ermessen nicht in Betracht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28.11.2016 - GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 98 ff., 106; BFH-Urteil vom 22.07.2020 - II R 42/17, BFH/NV 2021, 633, Rz 19, m.w.N.).
d) Die Erbschaftsteuer entsteht bei Erwerben von Todes wegen nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit dem Tode des Erblassers. Der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer ist, soweit im Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz nichts anderes bestimmt ist, nach § 11 ErbStG auch für die Wertermittlung maßgebend (sogenanntes Stichtagsprinzip). Die Wertermittlung nach § 11 ErbStG stellt eine Momentaufnahme dar und nicht das Ergebnis einer dynamischen Betrachtung, mit der sich auch die weitere wertmäßige Entwicklung des Erwerbs nach dem Zeitpunkt der Steuerentstehung erfassen ließe. Nachträglich eingetretene Umstände, die den Wert des Nachlasses berühren, können deshalb grundsätzlich nicht bei der Festsetzung der Steuer berücksichtigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 22.10.2014 - II R 4/14, BFHE 247, 170, BStBl II 2015, 237, Rz 21, m.w.N.).
e) Das für die Wertermittlung maßgebliche Stichtagsprinzip (vgl. § 11 ErbStG) schließt es jedoch nicht generell aus, dass im Einzelfall nachträglich eintretende Umstände ausnahmsweise eine abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO rechtfertigen können. Neben dem Stichtagsprinzip ist bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer auch das in § 10 Abs. 1 ErbStG verankerte Bereicherungsprinzip zu beachten. Führen nach dem Stichtag für die Besteuerung eintretende Umstände dazu, dass der Steuerpflichtige letztendlich nicht im Sinne des § 10 Abs. 1 ErbStG bereichert ist, und hat der Steuerpflichtige diese Umstände nicht zu vertreten, kann die Erbschaftsteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO insoweit niedriger festgesetzt werden (BFH-Urteil vom 22.10.2014 - II R 4/14, BFHE 247, 170, BStBl II 2015, 237; Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 19. Aufl., § 11 Rz 7; Loose in von Oertzen/Loose/Stalleiken, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 3. Aufl., § 11 Rz 24).
f) Die Festsetzung der Erbschaftsteuer kann daher im Einzelfall aus sachlichen Billigkeitsgründen ausnahmsweise unbillig sein, wenn der Erbe zwar den Wert des Nachlasses am Stichtag zu versteuern hat, er jedoch ohne Verschulden weder Nachlassgegenstände oder Surrogate noch einen Wertersatz für die Nachlassgegenstände erhalten hat (vgl. BFH-Urteil vom 22.10.2014 - II R 4/14, BFHE 247, 170, BStBl II 2015, 237, Rz 23; BFH-Beschluss vom 30.08.2017 - II B 16/17, BFH/NV 2017, 1611, Rz 10). Das gilt zum Beispiel dann, wenn sich ein Erbschaftsbesitzer den Nachlass angeeignet und vollständig verbraucht hat und sich erfolgreich auf Entreicherung (§ 2021 i.V.m. § 818 Abs. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ‑‑BGB‑‑) beruft. Dasselbe gilt, wenn die Durchsetzung der Ersatzansprüche gegen den Erbschaftsbesitzer (vgl. §§ 2018 ff. BGB) von vornherein aussichtslos erscheint und es dem Erben daher nicht zumutbar ist, diese gerichtlich oder außergerichtlich geltend zu machen.
Anmerkung
Der BFH bestätigt, dass die Erhebung von Erbschaftsteuer im Einzelfall aus sachlichen Billigkeitsgründen ausnahmsweise unbillig ist, wenn der Erbe ohne Verschulden weder Nachlassgegenstände noch Surrogate noch einen Wertersatz für die Nachlassgegenstände erhalten hat. Ferner bestätigt der BFH seine Auffassung, dass nachträglich eingetretene Umstände, die den Wert des Nachlasses berühren, nur im Ausnahmefall zu berücksichtigen sind. Nach unserer Auffassung kann dies auch dann der Fall sein, wenn der Erwerber keinen Zugriff auf das Vermögen hatte und bei früherem Zugriff der Wertverlust vermieden worden wäre. Ergänzend verweisen wir auf den Beitrag Berücksichtigung von Wertverlusten nach dem Todestag bei der Erbschaftsteuer bei fehlender Zugriffsmöglichkeit der Begünstigten.
