Nachdem der BFH mit Urteil vom 25. Juni 2021, II R 31/19 Grundsätze zur Einordnung als Zwischenberechtigter aufgestellt und die Sache an das FG München zurückverwiesen hatte, hat das FG München nun mit Urteil v. 03.07.2024 – 4 K 2033/16 auf der Grundlage dieser Grundsätze über die Steuerbarkeit der Ausschüttungen entschieden. Dabei lehnte es auch das Argument ab, dass die Erhebung von Schenkungsteuer auf die Ausschüttungen gegen Art. 14 GG und Art. 63 Abs. 1 AEUV (Kapitalverkehrsfreiheit) verstößt. Da sich der BFH hiermit noch nicht befasst hatte, wurde die Revision zum BFH zugelassen. 

Auszug aus den Gründen 

"Streitig ist die schenkungsteuerliche Behandlung von Ausschüttungen eines US-amerikanischen Trusts.

(....)

a) Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden, was u.a. bei Aufhebung einer Stiftung erworben wird. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG steht dem gleich der Erwerb bei Auflösung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, sowie der Erwerb durch Zwischenberechtigte während des Bestehens der Vermögensmasse.

(...)

i) Schließlich verstößt die Belastung der streitgegenständlichen Trustausschüttung mit Schenkungsteuer und ESt auch nicht gegen Art. 14 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), weil sie zu keiner verfassungswidrigen, übermäßigen, d.h. konfiskatorischen Besteuerung führt. Da aus Art. 14 GG keine allgemein verbindliche, absolute Belastungsobergrenze im Sinne eines „Halbteilungsgrundsatzes“ abzuleiten ist, verstößt selbst eine Gesamtbelastung von (rund) 60% des erworbenen Vermögens nicht gegen das Übermaßverbot (BFH-Beschluss vom 22. August 2017 II B 93/16, BFH/NV 2018, 40). Im Streitfall ist eine verfassungswidrige konfiskatorische Besteuerung im Streitfall offensichtlich ausgeschlossen:

(...)

j) Darüber hinaus verstößt nach Ansicht des erkennenden Senats § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG nicht gegen die in Art. 63 Abs. 1 AEUV geregelte Kapitalverkehrsfreiheit.

aa) Zwar ist der persönliche und sachliche Anwendungsbereich des Art. 63 AEUV eröffnet.

(1) So werden neben natürlichen Personen (Unionsbürger i.S.v. Art. 20 Abs. 1 Satz 2 AEUV), wie im Streitfall die Klägerin, auch Personengesellschaften oder juristische Personen des Privatrechts (wie der streitgegenständliche Trust) durch die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV bei grenzüberschreitenden Kapitaltransaktionen vor Beschränkungen geschützt (Sedlaczek/Züger in Streinz, EUV/AEUV, 3. Auflage 2018, Art. 63 AEUV Rn. 26).

(2) Ferner verbürgt Art. 63 AEUV die Freiheit des Kapitalverkehrs sowohl innerhalb der Union als auch gegenüber Drittstaaten (vgl. Glaesner in Schwarze/Becker/Hatje/Schoo, EU-Kommentar, 4. Auflage 2019, Art. 63 AEUV Rn. 1). Da die Kapitalverkehrsfreiheit auch grenzüberschreitende Schenkungen oder Erbschaften erfasst (Urteile des Europäischen Gerichtshofs -EuGHvom 27. Januar 2009 C-318/07 und vom 31. März 2011, C-450/09, DStR 2011, 664; sowie Musil in Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2. Auflage 2022, Art. 63 AEUV Rn. 12), stellen im Streitfall die Zahlungen des US-Trusts an die Klägerin einen grenzüberschreitenden Sachverhalt i. S. des Art. 63 AEUV dar (vgl. Glaesner in Schwarze/Becker/Hatje/Schoo, a.a.O., Art. 63 AEUV Rn. 10).

bb) Auch liegt im Streitfall eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit vor: § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 ErbStG erfasst die hier streitgegenständlichen Ausschüttung des US-Trusts, jedoch nicht Zuwendungen einer deutschen Stiftung an einen im Inland ansässigen Destinatär (Begünstigten). So unterliegen satzungsgemäße Zuwendungen inländischer Stiftungen mangels Freigebigkeit weder nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 noch nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 ErbStG der Schenkungsteuer. In der Rechtsfolge, dass § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 ErbStG Zuwendungen einer deutschen Stiftung nicht erfasst, liegt unzweifelhaft eine auf innerstaatliche Sachverhalte begrenzte Steuerbegünstigung (und damit Ungleichbehandlung) gegenüber einer entsprechenden Konstellation unter Beteiligung einer Auslandsstiftung, sofern § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 ErbStG Zuwendungen von Auslandsstiftungen erfasst (Küster, DStR 2018, 2613, 2618). Damit besteht grundsätzlich eine unterschiedliche Behandlung zwischen in- und ausländischen Familienstiftungen bzw. ähnlichen Vermögensmassen wie auch Trusts (vgl. auch Schienke-Ohletz/Kühn DStR 2022, 1413, 1415). Insbesondere liegt eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 63 Abs. 1 AEUV unabhängig von der Ansässigkeit des Steuerpflichtigen (hier: Klägerin) immer vor, wenn ein im Ausland belegener (Nachlass-)Gegenstand höher besteuert wird als ein im Inland belegener (vgl. Suabedissen, ZEV 2022, 321, 323).

cc) Diese Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit ist jedoch nach Auffassung des Senats aus den nachfolgenden Erwägungen gerechtfertigt.

(1) Nach Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV berührt Art. 63 AEUV nicht das Recht der Mitgliedstaaten, die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln. Diese Bestimmung, wonach (vor dem Hintergrund der fehlenden Harmonisierung direkter Steuern) Ungleichbehandlungen im Bereich des Steuerrechts grundsätzlich erlaubt sind und Eingriffe in Art. 63 AEUV rechtfertigen, ist nach der Rechtsprechung des EuGH eng auszulegen (so auch Korte in Callies/Ruffert, EUV/AEUV, Kommentar, 6. Auflage 2022, Art. 65 AEUV Rn. 6; Glaesner in Schwarze, EU-Kommentar, 4. Auflage 2019, Art. 65 AEUV Rn. 1, 3), da sie eine Ausnahme vom Grundprinzip des freien Kapitalverkehrs darstellt. Sie kann nicht dahin verstanden werden, dass jede Steuerregelung, die zwischen Steuerpflichtigen nach ihrem Wohnort oder nach dem Staat ihrer Kapitalanlage unterscheidet, ohne weiteres mit dem Vertrag vereinbar wäre (EuGH-Urteile vom 17. Januar 2008, C-256/06 – Jäger, Slg. 2008, I-123, BFH/NV Beilage 2 2008, 120 Rn. 40; vom 11. September 2008, C-11/07 – Eckelkamp, Slg. 2008, I-6845, DStRE 2009, 560 Rn. 57; vom 11. September 2008, C-43/07 – Arens-Sikken, Slg. 2008, I-6887, DStRE 2009, 731 Rn. 51; vom 22. April 2010, C-510/08 – Mattern, Slg 2010, I-3553, BFH/NV 2010, 1212 Rn. 32).

(2) Die in Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV vorgesehene Ausnahme wird ihrerseits durch das Übermaßverbot des Art. 65 Abs. 3 AEUV eingeschränkt, wonach die in Art. 65 Abs. 1 AEUV genannten nationalen Vorschriften weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs i.S. des Art. 63 AEUV darstellen dürfen (EuGH-Urteile vom 17. Januar 2008, C-256/06 – Jäger, Slg 2008, I-123, BFH/NV Beilage 2 2008, 120 Rn. 41; vom 11. September 2008, C-11/07 – Eckelkamp, Slg. 2008, I-6845, DStRE 2009, 560 Rn. 58; vom 22. April 2010, C-510/08 – Mattern, Slg 2010, I-3553, BFH/NV 2010, 1212 Rn. 33; vom 4. September 2014, C 211/13 – Kommission ./. Deutschland – ABl EU 2014, Nr C 395, 15-16). Die in Art. 65 Abs. 3 AEUV genannte willkürliche Diskriminierung liegt vor, wenn es an einem sachlichen Grund für eine Ungleichbehandlung fehlt (vgl. Korte a.a.O., Art. 65 AEUV Rn. 29; Glaesner a.a.O, Art. 65 AEUV Rn. 13). So kann nach der EuGH-Rechtsprechung eine nationale Steuerregelung aber nur dann als mit Art. 63 AEUV vereinbar angesehen werden, wenn die sich aus ihr ergebende Ungleichbehandlung entweder Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder wenn sie durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses, insbesondere die Kohärenz der Steuerregelung, gerechtfertigt ist (vgl. EuGH-Urteil vom 30. April 2020, C-565/18 – Société Générale – ABl EU 2020, Nr C 240, 5, DStRE 2020, 833 Rn. 24; vgl. auch Khan/Eisenheut a.a.O. Art. 65 AEUV Rn. 6). Im Prinzip kann grundsätzlich jeder beliebige Gemeinwohlbelang ein legitimes Allgemeininteresse begründen (Sedlaczek/Züger in Streinz, EUV/AEUV, 3. Auflage 2018, Art. 65 AEUV Rn. 31 m.w.N.).

(3) Ausgehend von den oben dargelegten Grundsätzen gilt im Streitfall Folgendes: Zwar werden – wie die Klägerin zu Recht ausführt – durch die Vorschrift des § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 ErbStG ausländische Vermögensmassen (wie der streitgegenständliche Trust als Auslandsstiftung) gegenüber inländischen Stiftungen benachteiligt (s.o.). Die in § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 ErbStG vorgesehene Steuerbarkeit von Zuwendungen durch eine Auslandsstiftung ist jedoch eine nach Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV erlaubte Ungleichbehandlung und keine Diskriminierung i.S.d. Art. 65 Abs. 3 AEUV. Dies ergibt sich nach Auffassung des Senats aus den nachfolgenden Erwägungen: Rechtfertigungsgrund für die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit ist im Streitfall die Kohärenz des nationalen – deutschen – Steuersystems. So korrespondiert innerhalb des Steuersystems mit einer Begünstigung auch eine innerstaatliche Belastung; mithin besteht eine untrennbare Verknüpfung zwischen einer Belastung in steuerlicher Hinsicht und einer Entlastung, die eine Begünstigung nur des Inlandsfalls erforderlich macht (vgl. Schienke-Ohletz/Kühn DStR 2022, 1413, 1415). Der Vorteil einer schenkungsteuerfreien Ausschüttung aus einer inländischen Stiftung wird nämlich mit dem steuerlichen Nachteil kompensiert, dass die inländische Familienstiftung im Gegensatz zur ausländischen Familienstiftung und einem ausländischen Trust auch der deutschen Erbersatzsteuer unterliegt (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Die Argumentation der Klägerin, wonach der Rechtfertigungsgrund der Kohärenz nicht in Betracht kommen würde, da verschiedene Steuersubjekte vorliegen, greift nach Auffassung des Senats im Streitfall nicht. Zwar betrifft die Erbersatzsteuer die (inländische) Stiftung selbst, während § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 ErbStG die Steuerbarkeit einer Zuwendung an den empfangenden Zwischenberechtigten betrifft und dieser auch steuerpflichtig ist (vgl. Küster, DStR 2018, 2613, 2619). Gleichwohl ist nach Auffassung des Senats die vom EuGH (in seiner Entscheidung v. 23.10.2008 – C-157/07, Slg. 2008, I-8061, DStRE 2009, 556 Rn. 42 – Krankenheim Ruhesitz am Wannsee) hervorgehobene „spiegelbildliche Logik“ im Rahmen der Prüfung der Wahrung einer Kohärenz des deutschen Steuersystems gewahrt. Nach Auffassung des Senats ist im Rahmen der oben dargelegten Prüfung einer Spiegelbildlichkeit als Rechtfertigungsgrund der Kohärenz die ausländische Vermögensmasse schon nicht als Steuersubjekt heranzuziehen. So ist nach Überzeugung des Senats kaum ein Inlandsbezug hinsichtlich der ausländischen Vermögensmasse vorstellbar, ohne auf den Ausschüttungsempfänger abzustellen. Darüber hinaus ist die ausländische Vermögensmasse zumindest subsidiär auch Steuerschuldner (vgl. § 20 Abs. 1 S. 1 ErbStG), so dass nach Auffassung des Senats unter Gesamtwürdigung aller Umstände im Streitfall der Rechtfertigungsgrund der Kohärenz erfüllt ist. Jedenfalls kann die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit mit der Notwendigkeit gerechtfertigt werden, die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle zu gewährleisten (vgl. Suabedissen, ZEV 2022, 321, 325). Denn Sinn und Zweck der Regelung des § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 ErbStG ist es im Kontext mit den Vorschriften der § 3 Abs. 2 Nr. 1 und § 7 Abs. 1 Nr. 8 und 9 ErbStG (eingeführt durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 – BGBl I 1999,402) nach der Gesetzesbegründung, der Erbschaft- und Schenkungsteuerersparnis durch steuerliche Gestaltungen unter Verwendung sog. „Trusts“ entgegenzuwirken. Bei entsprechenden Konstruktionen wurde vor der Gesetzesänderung keine Steuerpflicht oder eine Steuerpflicht erst mit zeitlicher Verzögerung ausgelöst. Insofern wurde daher durch den Gesetzgeber offensichtlich das Ziel verfolgt, durch Beseitigung von Vollzugsdefiziten Steuernachteile für Inländer auszugleichen, die Vermögen im Inland vererben oder auf eine inländische Familienstiftung übertragen und damit der Erbersatzsteuer unterliegen (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 275, 240 Rn. 13). Nach Ansicht des Senats stellt daher – auch unter Heranziehung der Schranken-Schranke des Art. 65 Abs. 3 AEUV – die kohärente Steuerregelung in § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 ErbStG und die Beschränkung der Steuerbarkeit auf Ausschüttungen von Auslandsstiftungen eine erlaubte Ungleichbehandlung und keine die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 63 AEUV verletzende Diskriminierung dar (so auch Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 22. April 2015 7 K 2471/12, juris, Orientierungssatz 4 und Rn. 64 f.; a.A. offensichtlich: Hessisches Finanzgericht, Beschluss vom 10. Februar 2014 1 V 2602/13, juris Rn. 25; offen gelassen von Suabedissen, ZEV 2022, 321, 325; kritisch, wenn auch ohne Bezug auf Art. 63 AEUV: Curdt in: Kapp/Ebeling, ErbStG, 99. Lieferung, 1/2024, § 7 Rn. 150).

k) Anhaltspunkte dafür, dass im Streitfall andere Grundfreiheiten als die Kapitalverkehrsfreiheit betroffen sind, sind weder von den Beteiligten vorgetragen noch für den Senat in irgendeiner Art und Weise ersichtlich.

l) Da der Senat der Auffassung ist, dass die Anwendung der Norm des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG im Streitfall europarechtlich nicht zu beanstanden ist, besteht auch keine Verpflichtung, das Klageverfahren auszusetzen und dem EuGH (nach Art. 267 AEUV) zur Entscheidung vorzulegen. Die Vereinbarkeit der Norm des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG mit den europäischen Grundfreiheiten (insbesondere der Kapitalverkehrsfreiheit) ist unter Berücksichtigung der dargestellten Auslegung für den Senat nicht zweifelhaft.

(...)

4. Die Revision zum BFH wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der entschiedenen Rechtsfragen zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Dies gilt insbesondere für die Frage, ob die Besteuerung von Ausschüttungen ausländischer Vermögensmassen beim Zwischenberechtigten mit der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV vereinbar ist."

Anmerkung:

Offen ist weiterhin die Frage, ob (soweit nicht eine Zurechnungsbesteuerung erfolgt ist), die Ausschüttung auch Einkommensteuer auslösen kann. Hierzu verweisen wir auf den Beitrag Besteuerung der Einkünfte eines US-amerikanischen Trusts.

Für weitere Informationen zur Erbschafts- und Schenkungsteuer bei einem Trust verweisen wir auf den Beitrag "Besteuerung von Common-law Trusts in Deutschland". Speziell für US-amerikanische Trusts verweisen wir auf den Beitrag "Der US-amerikanische Trust und deutsche Erbschaftssteuer bzw. Schenkungssteuer".