Leitsatz
Das Vermächtnis an einem inländischen Grundstück unterliegt nicht der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht.
BFH, Urteil v. 23.11.2022 - II R 37/19
Auszug aus den Gründen
"2. Wird im Wege eines Vermächtnisses ein Anspruch auf Übertragung eines inländischen Grundstücks erworben und sind die Voraussetzungen für die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 ErbStG nicht gegeben, unterliegt dieser Sachleistungsanspruch nicht der beschränkten Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG.
a) § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG umfasst auch einen Erwerb durch Vermächtnis i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 ErbStG. Die Vorschrift setzt ‑‑wie § 2 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 ErbStG, die einen direkten Verweis auf § 1 Abs. 1 ErbStG enthalten‑‑ einen steuerbaren Vorgang i.S. des § 1 Abs. 1 ErbStG voraus. Die Wendung "in allen anderen Fällen" meint Fälle, die nicht bereits von § 2 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 ErbStG umfasst sind, in denen es also an einer unbeschränkten Steuerpflicht fehlt. Eine Beschränkung auf bestimmte Besteuerungstatbestände ist dem nicht zu entnehmen.
b) Gegenstand des Vermögensanfalls i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG durch Vermächtnis, das einen Anspruch auf Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem inländischen Grundstück verschafft, ist nicht das anteilige inländische Grundstück, sondern vielmehr der Sachleistungsanspruch auf Verschaffung von Miteigentum an diesem Grundstück. Bei diesem Anspruch handelt es sich weder um inländisches Grundvermögen i.S. des § 121 Nr. 2 BewG (Riedel in Daragan/Halaczinsky/Riedel, ErbStG, BewG, 3. Aufl., § 121 BewG Rz 1; Konrad in Fischer/Pahlke/Wachter, a.a.O., § 2 Rz 94; Eisele in Kapp/Ebeling, § 2 ErbStG, Rz 43.1; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 2 Rz 68; Richter in Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 6. Aufl., § 2 ErbStG Rz 27; Meßbacher-Hönsch in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 2 ErbStG Rz 154.1, Stand 04.05.2022; anderer Ansicht Krumm, Internationales Steuerrecht 2011, 615) noch ist der Anspruch einer der anderen in § 121 BewG abschließend aufgezählten Kategorien zuzuordnen.aa) Nach § 1939 BGB liegt ein Vermächtnis vor, wenn der Erblasser einem anderen, ohne ihn als Erben einzusetzen, einen Vermögensvorteil zuwendet. Nach § 2174 BGB begründet das Vermächtnis einen Anspruch des Berechtigten gegen den Erben auf Leistung des vermachten Gegenstands. Die vermächtnisweise Zuwendung geht nach deutschem Recht zivilrechtlich nicht dinglich von selbst über, sondern begründet nur ein Forderungsrecht gegen den Beschwerten (sog. Damnationslegat; vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs ‑‑BGH‑‑ vom 28.01.1960 - II ZR 236/57, BGHZ 32, 35, unter 2.; vom 05.02.1987 - III ZR 234/85, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1987, 839, unter I.1., und vom 28.09.1994 - IV ZR 95/93, Neue Juristische Wochenschrift ‑‑NJW‑‑ 1995, 58, unter III.; vgl. Grüneberg/Weidlich, Bürgerliches Gesetzbuch, 81. Aufl., § 2174 Rz 1). Der schuldrechtliche Vermächtnisanspruch ist sodann dinglich zu erfüllen. Dies erfolgt bei Grundstücken durch Übertragung des Eigentums an dem Grundstück auf den Vermächtnisnehmer und dessen Eintragung im Grundbuch (§§ 873, 925 BGB und §§ 20, 29 der Grundbuchordnung; vgl. Grüneberg/Weidlich, a.a.O., § 2174 Rz 4).
bb) Die beschränkte Steuerpflicht besteht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG für den Vermögensanfall, der in Inlandsvermögen i.S. des § 121 BewG besteht. Dazu gehört nach § 121 Nr. 2 BewG inländisches Grundvermögen. Dieses muss Gegenstand des Erwerbs sein. Ein lediglich schuldrechtlicher Anspruch auf Übertragung von inländischem Grundvermögen als Erwerbsgegenstand reicht nicht aus.
cc) Eine erweiternde Auslegung des § 121 BewG auf Vermächtnisse, die auf die Übertragung inländischen Grundvermögens gerichtet sind, kommt nicht in Betracht. Die in § 121 BewG gewählten Formulierungen sind abschließend. § 121 BewG sieht in Nr. 7 und Nr. 8 der Vorschrift nur die dort näher definierten Forderungen als Inlandsvermögen an. Für § 121 Nr. 7 BewG ist Voraussetzung, dass die Forderung u.a. durch inländischen Grundbesitz gesichert ist. § 121 Nr. 8 BewG erfasst lediglich bestimmte handelsrechtliche Ansprüche und verlangt außerdem, dass der Schuldner Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthalt, Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat. Ein Anspruch auf Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück wird in § 121 BewG hingegen nicht genannt.
dd) Eine Auslegung gegen den klaren Wortlaut des § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG i.V.m. § 121 Nr. 2 BewG käme bei Fehlen eines die wörtliche Auslegung bestätigenden Willens des Gesetzgebers nur in Betracht, wenn eine sinnvolle Anwendung des Gesetzes die Abweichung erforderte, die wortgetreue Auslegung also zu einem sinnwidrigen Ergebnis führte, das der Gesetzgeber nicht gewollt haben kann (vgl. BFH-Urteil vom 20.08.1985 - VII R 182/82, BFHE 144, 465, BStBl II 1985, 716, unter II.2.b). Ein solcher Ausnahmefall ist aber nicht gegeben. Bei einem durch Vermächtnis erlangten Sachleistungsanspruch auf Übertragung eines Miteigentumsanteils im Inland ist der Inlandsbezug im Vergleich zum Eigentumserwerb ipso iure ‑‑wie im Erbfall nach deutschem Recht‑‑ deutlich abgeschwächt. Im Gegensatz zu einem Erwerb von Eigentum an inländischem Grundvermögen etwa im Erbgang ist bei dem Erwerb eines Anspruchs auf Übertragung von Eigentum an inländischem Grundvermögen im Zeitpunkt des Erwerbs nicht gesichert, dass der Erwerber letztlich auch das Eigentum an dem inländischen Grundvermögen erhält. Denkbar ist in solchen Fällen auch, dass es bei dem Anspruch auf Übertragung des Eigentums verbleibt und der Eigentumsübergang niemals vollzogen wird. Eine andere als die vorgenommene wortlautgetreue Auslegung ist daher weder teleologisch noch systematisch angezeigt. Wollte der Gesetzgeber auch einen Anspruch auf Übertragung von Eigentum an Grundbesitz im Inland als inländisches Grundvermögen ansehen, müsste dies im Wortlaut des § 121 BewG eindeutig zum Ausdruck gebracht werden.
ee) Eine erbschaftsteuerrechtliche Anknüpfung an das im Inland belegene Grundvermögen ist auch nicht deshalb geboten, weil nach ausländischen Rechtsordnungen ein Vermächtnis unmittelbar dingliche Wirkung entfalten kann (sog. Vindikationslegat; vgl. zu einem Vermächtnis nach kolumbianischem Recht BGH-Urteil in NJW 1995, 58, unter III.). Im Inland war im Jahre 2013, dem Todesjahr der Erblasserin, ein solches Vermächtnis zivilrechtlich als Damnationslegat gemäß § 2174 BGB zu behandeln (vgl. BGH-Urteil in NJW 1995, 58, unter III.).
Aus der Verordnung (EU) Nr. 650/2012 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 04.07.2012 über die Zuständigkeit, das anzuwendende Recht, die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen und die Annahme und Vollstreckung öffentlicher Urkunden in Erbsachen sowie zur Einführung eines Europäischen Nachlasszeugnisses (‑‑VO 650/2012‑‑ Amtsblatt der Europäischen Union 2012, Nr. L 201, 107) sowie dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 12.10.2017 - C-218/16 (EU:C:2017:755, NJW 2017, 3767), dem zufolge einem Vermächtnis, das nach dem Recht eines EU-Mitgliedstaats dingliche Wirkung entfaltet, auch im Inland eine solche zuzubilligen ist, folgt für den Streitfall nichts anderes. Ausweislich ihres Art. 83 gilt die VO 650/2012 erst für Todesfälle ab dem 17.08.2015. Art. 25 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuche dehnt ihren Anwendungsbereich lediglich sachlich, nicht jedoch zeitlich aus (vgl. BFH-Urteil vom 05.12.2018 - II R 9/15, BFHE 263, 283, BStBl II 2020, 655, Rz 18).
ff) Dieser Auslegung von § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG i.V.m. § 121 Nr. 2 BewG steht das BFH-Urteil vom 06.05.2021 - II R 34/18 (BFHE 272, 521) nicht entgegen. Dort war ‑‑anders als im Streitfall‑‑ nicht die Frage der beschränkten Steuerpflicht zu beurteilen, sondern die Bewertung des im Wege eines Sachvermächtnisses erworbenen Anspruchs auf Herausgabe des zugewandten Gegenstands. Hinsichtlich des Erwerbs führt der Senat ausdrücklich aus, dass Erwerbsgegenstand der schuldrechtliche Anspruch gegen den Erben ist. Beim sog. Sachvermächtnis handelt es sich um den Anspruch auf Herausgabe des im Wege des Vermächtnisses zugewandten Gegenstands, jedoch nicht um den Gegenstand selbst. Lediglich für die Bewertung des Anspruchs für Zwecke der Erbschaftsteuer entspricht es gefestigter Senatsrechtsprechung, dass der Anspruch auf Herausgabe eines Gegenstands nach dem Steuerwert des im Wege des Vermächtnisses zugewandten Gegenstands zu bewerten ist (BFH-Urteil in BFHE 272, 521, Rz 22, m.w.N.).
gg) Nichts anderes folgt aus den Entscheidungen des BFH zu den Steuerbegünstigungen für ein Familienheim (§ 13 Abs. 1 Nr. 4b und Nr. 4c ErbStG) und für vermietete Immobilien (§ 13c i.d.F. des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24.12.2008 ‑‑ErbStG a.F.‑‑, heute: § 13d ErbStG). Der Senat hat dort jeweils die Anwendung der Steuerbegünstigungsvorschriften auf einen Erwerb durch Vermächtnis dem Grunde nach bejaht (vgl. BFH-Urteile vom 29.11.2017 - II R 14/16, BFHE 260, 372, BStBl II 2018, 362, Rz 3, 12 und 13, zu einem durch eine Auflassungsvormerkung gesicherten Anspruch auf Verschaffung des Eigentums an einem Familienheim durch den überlebenden Ehegatten nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG, und vom 11.12.2014 - II R 24/14, BFHE 248, 202, BStBl II 2015, 340, Rz 1 und 14 ff., zur Anwendung des verminderten Wertansatzes nach § 13c ErbStG a.F. auf ein durch Vermächtnis erhaltenes mit einem Einfamilienhaus bebautes Grundstück, Versagung der Steuerbegünstigung mangels Vermietung). § 13 Abs. 1 Nr. 4b und Nr. 4c ErbStG und § 13c ErbStG a.F. erfordern im Tatbestand u.a. jeweils einen Erwerb von Todes wegen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, der nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 ErbStG ausdrücklich auch einen Erwerb durch Vermächtnis umfasst. Im Gegensatz zu § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG setzen sie jedoch mangels Verweises auf § 121 BewG nicht das Vorliegen von Inlandsvermögen voraus.
c) Soweit dem BFH-Urteil in BFHE 258, 74, BStBl II 2017, 1200, Rz 1, 14 und 35 inzident zu entnehmen sein könnte, dass der Erwerb von inländischem Grundvermögen aufgrund eines Vermächtnisses bei nicht im Inland wohnhaften Steuerpflichtigen der beschränkten Erbschaftsteuer nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG i.V.m. § 121 Nr. 2 BewG unterliegt, hält der Senat daran jedenfalls nicht mehr fest."
Anmerkung
Die Entscheidung ist überraschend und eröffnet Testatoren, die keine Inländer sind und Grundvermögen in Deutschland haben, die Möglichkeit, dieses durch Testament frei von deutscher Erbschaftsteuer auf Begünstigte, die keine Inländer sind, zu übertragen, indem sie das Grundvermögen den Begünstigten im Wege des Vermächtnisses (Damnationslegat) übertragen. Hierin ist auch nicht unbedingt ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne von § 42 AO zu sehen, da nicht jede Nutzung von Lücken im Steuerrecht hierunter fällt. Außerdem gibt es oftmals gute Gründe außerhalb des Steuerrechts für eine solche Gestaltung.
