Einführung 

Die Besteuerung von Nachlässen ist im Titel 26, Untertitel B des Internal Revenue Code (IRC) und in den hierzu ergangenen Verwaltungsanweisungen, den Treasury Regulations (Treas. Reg.). Die US-Bundes-Nachlasssteuer (federal estate tax) wird - anders als die deutsche Erbschaftssteuer -  nicht auf den Erwerb des Begünstigten erhoben, sondern auf den Vermögensübergang von Todes wegen und ist aus dem ungeteilten Nachlass zu zahlen (sog. "Nachlasssteuer“). 

Daneben erheben einige US-Bundesstaaten auch eigene Nachlasssteuern und/oder Erbschaftsteuern (siehe hierzu den Beitrag Übersicht - Erbschaftssteuer und Nachlasssteuer in den US-Bundesstaaten). 

Wichtig: Ob die USA den Vermögensübergang bei Bezügen zu Deutschland besteuern können, ist im deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen geregelt, welches nicht Gegenstand dieser Darstellung ist; insoweit verweisen wir auf den Beitrag Die Besteuerung deutsch-amerikanischer Erbfälle nach dem deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen.

Gegenstand und Umfang der Besteuerung

Die US-Bundes-Nachlasssteuer besteuert den steuerpflichtigen Vermögensübergang von Todes wegen einer Person unter Berücksichtigung aller Schenkungen (siehe hierzu auch den Beitrag Schenkungssteuer USA-Einführung). Ein solcher Vermögensübergang kann erfolgen über

• den Nachlass, der im Rahmen des Probate-Administration-Verfahrens übergeht,
• einen TOD-account,
• einen POD-account,
• die Todesfallbegünstigung eines US-amerikanischen Altersvorsorgeplans (z.B. IRA, 401-k)
• einer Lebensversicherung (life insurance),
• eines privaten Rentenversicherung (annuity),
• einen US-amerikanischen Trust oder 
• jeden anderen Übergang von Todes wegen der nicht ausdrücklich steuerfrei ist.

Ob der weltweite Vermögensübergang besteuert wird oder nur der Übergang des US-Vermögens, hängt davon ab, ob der Erblasser ein US-Staatsangehöriger/US-resident war oder nicht. 

Erblasser war US-Staatsangehöriger oder US-resident

Nach IRC § 2001(a) unterliegt der US-Bundes-Nachlasssteuer der (weltweite) steuerbare Nachlass eines Erblassers (decedent), der 

• US–Staatsangehöriger (U.S. citizen) oder
• in den USA ansässig (resident) war. 

Nach IRC § 2107 unterliegt außerdem der Nachlass einer Person, die die US-amerikanische Staatsangehörigkeit aufgegeben und das Domizil ins Ausland verlegt hat, für den Rest des Steuerjahres der US-Bundes-Nachlasssteuer, es sei denn, der Nachweis der fehlenden Umgehungsabsicht wird erbracht.

Unter einem ansässigen Erblasser (resident decedent) ist nach Treas. Reg. § 20.0-1 (b) eine Person zu verstehen, die ihr Domizil (domicile) in einem der 50 US-Bundesstaaten der USA oder dem Bundesdistrikt (District of Columbia) hat.

Eine Person erwirbt ein Domizil in diesem Sinne, wenn sie an einem Ort mit der Absicht – und sei es auch nur kurzzeitig – lebt, ohne einen klaren Willen zu haben, später zurückzukehren (Treas. Reg. § 20.0-1 (b). Allein der Wohnsitz ohne Erfüllung der Voraussetzung des Willens für eine unbestimmte Zeit zu verweilen genügt nicht (Treas. Reg. § 20.0-1 [b]). Ebenso berührt der Wille zur Rückkehr allein nicht ein einmal begründetes Domizil (Treas. Reg. § 20.0-1 [b]). Die Absicht, am gewählten Ort zu verbleiben, ist anhand objektiver Kriterien zu bestimmen (z.B. Aufenthalt der anderen Familienmitglieder, Größe und Standard der Wohnung).

Bedeutung von VISA: Eine Daueraufenthaltsgenehmigung (Green Card) bedeutet nicht zwingend, dass eine Person ihr Domizil in den USA hat ( vgl. z.B. Estate of Barkat A. Khan v. Commissioner, TC Memo 1998-22); allerdings ist es ein gewichtiges Indiz, da der Antragsteller versichern muss, dass er/sie dauerhaft in den USA niederlassen will. Ein Investorenvisum (EB-5) ist hingegen ein eher untergeordnetes Indiz bei der Bestimmung des Domizils. 

Erblasser war ein nicht ansässiger Ausländer (non-resident alien)

Unterliegt der Nachlass nicht der unbeschränkten Steuerpflicht, ist nach IRC § 2101 und § 2103 nur der US-Nachlass steuerbar (situs taxation). Nach IRC § 2103 ist , welches physisch in den USA belegen ist (z.B. Grundstücke). Nach IRC § 2104 gelten als US-Vermögen:

• Immobilien, die sich physisch in den USA befinden, einschließlich Häuser und Eigentumswohnungen. (Treas. Reg. §§ 20.2104-1(a)(2); 20.21051(a)(2))
• Sachvermögen, das sich physisch in den USA befindet, wie beispielsweise Schmuck, Antiquitäten, Kunstwerke und (Oldtimer-)Autos, es sei denn, die Gegenstände befinden sich auf der Durchreise oder sind als Leihgabe für eine Ausstellung in einem Museum vorgesehen. (Treas. Reg. §§ 20.2104-1(a)(2); 20.21051(a)(2))
• Aktien von US-amerikanischen Kapitalgesellschaften, einschließlich Anteile an einer US-amerikanischen Genossenschaft, die eine Genossenschaftswohnung vertritt. (IRC § 2104(a))
• Investmentfonds (einschließlich Geldmarktfonds), die in Form einer Kapitalgesellschaft organisiert sind, gelten als in den USA gelegenes Vermögen, wenn sie in den USA gegründet wurden. (IRC § 2104(a))
• Bareinlagen bei US-Brokern, Geldmarktkonten bei US-Investmentfonds und Bargeld in US-Schließfächern gelten als in den USA gelegenes Vermögen. (IRC § 2104(c));
• Schuldverschreibungen, die von einer Person, einer Institution oder einer Regierung (auf Bundes-, Landes- oder Kommunalebene) der Vereinigten Staaten begeben wurden (IRC § 2104(c))
• US-Altersvorsorgepläne (z.B. IRA- und 401-k).

Bestimmte immaterielle Vermögenswerte sind von der Einbeziehung in den Nachlass eines nicht ansässigen Ausländers ausgenommen, darunter:

• Lebensversicherungsleistungen, die beim Tod eines nicht ansässigen Ausländers ausgezahlt werden (IRC § 2105(a)).
• Bankeinlagen und
• verzinsliche Geldbeträge, die von Lebensversicherungsgesellschaften gehalten werden, sofern die erzielten Zinsen nicht in einem tatsächlichen Zusammenhang mit einer in den USA ausgeübten gewerblichen oder geschäftlichen Tätigkeit stehen (IRC § 2105(b))

Vorsicht: War der Erblasser ein nicht ansässiger Ausländer (nonresident alien), beträgt der allgemeine Freibetrag (unabhängig vom Sterbejahr) der US-amerikanischen Nachlasssteuer (unabhängig vom Sterbejahr) nur USD 60.000,00. Allerdings werden nach den Doppelbesteuerungsabkommen insoweit Erleichterungen gewährt. 

Der steuerbare Nachlass

Der steuerbare Nachlass (taxable estate) ist gemäß IRC § 2051 der Brutto-Nachlass (gross estate) nach Abzug

• der Nachlassverbindlichkeiten (IRC § 2053),
• Verluste bis zur Verteilung (IRC § 2054),
• Übertragungen für öffentliche, wohltätige und religiöse Zwecke (IRC § 2055),
• Zuwendungen an den überlebenden Ehegatten (IRC §2056) und
• Übertragungen auf einen QDOT (IRCA § 2056A).

Nachlassverbindlichkeiten

Nach IRC §2053 sind insbesondere abzugsfähig 

• die Bestattungskosten (funeral expenses),
• Kosten der Nachlassabwicklung (administration costs),
• Forderungen gegen den Nachlass (claims against the estate) und
• Hypothekarisch gesicherte Darlehensschulden (mortgage).

Hinweis: Im Fall von beschränkter Steuerpflicht (situs taxation) können nur bestimmte Nachlassverbindlichkeiten und diese auch nur zum Teil in Abzug gebracht werden.

Steuerbefreiung für Zuwendungen an gemeinnützige Organisationen

Steuerbefreit sind Übertragungen für öffentliche, wohltätige und religiöse Zwecke (IRC § 2055). 

Ehegattenabzug 

Vermögen, das von einem Erblasser auf den überlebenden Ehegatten übergeht, kommt im Allgemeinen für den Ehegattenabzug (marital deduction) gemäß IRC § 2056 in Betracht.

Ist das zugewandte Recht befristet, z.B. das Recht auf das Einkommen (income) eines Trusts, der von jemand anderem als der Person, die ihn erhält, errichtet wurde, kommt jedoch im Allgemeinen der Ehegattenabzug nicht in Betracht. IRC § 2056(b)(5) und (b)(7) erlauben den Ehegattenabzug für ein solches befristetes Recht nur dann, wenn der überlebende Ehegatte lebenslang Anspruch auf das gesamte Einkommen und die Befugnis hat, über den Vermögensstamm (principal) des Trusts zu verfügen, und keine andere Person die Befugnis hat, irgendeinen Teil des Trust-Vermögens an eine andere Person als den Ehegatten zu übertragen. Treas. Reg. § 20.2056(b)-5(f)(6)  besagt, dass ein überlebender Ehegatte, um diese Standards zu erfüllen, nachweisen muss, dass er oder sie "Anspruch auf das Einkommen hat, bis der Trust endet, oder das in jedem Fall ausübbare Recht hat, den Vermögensstamm jederzeit während ihres Lebens an sich verteilen zu lassen. Ist der überlebende Ehegatte kein US-Staatsangehöriger, wird der Freibetrag nur unter den Voraussetzungen von IRC § 2056(d) gewährt (QDOT, IRC § 2056). Bei Bezügen zu Deutschland kann die Errichtung eines QDOT allerdings ungewollte steuerliche Folgen haben und sollte daher nur nach vorgehender Prüfung errichtet werden. Siehe hierzu den Beitrag Besteuerung des Übergangs von US-Vermögen auf den Ehegatten.

Bewertung

Maßgeblich ist im Grundsatz der Verkehrswert (fair market value). Da der Wert vom Steuerpflichtigen selbst angegeben wird (Prinzip der Selbstveranlagung), gibt es bei schwer zu bewertenden Vermögensgegenständen (z.B. Kunstwerken, Oldtimern, Urheberrechten) erhebliche Bewertungsspielräume. Allerdings muss wegen der geringen Anzahl an steuerbaren Nachlässen damit gerechnet werden, dass die Angaben genau geprüft werden. Werden zu niedrige Angaben gemacht, kann nach IRC § 6662 ein Strafzuschlag verhängt werden (mindestens 20 %). Zusätzlich kann eine Strafe nach IRC § 6694 verhängt werden. Der Steuerzahler sollte daher die Wertangaben gut begründen.

Berechnung der vorläufigen Steuer (tentative tax)

Die vorläufige Steuer (tentative tax) basiert auf der vorläufigen Steuerbemessungsgrundlage (tentative tax base), die sich aus der Summe des steuerpflichtigen Nachlasses und der „angepassten steuerpflichtigen Schenkungen“ (d. h. nach 1976 getätigte steuerpflichtige Schenkungen) ergibt. Für Verstorbene, die nach dem 31. Dezember 2009 verstorben sind, wird die vorläufige Steuer – mit Ausnahmen – unter Anwendung der folgenden Steuersätze berechnet:

Die vorläufige Steuer wird um die Schenkungssteuer gemindert, die auf die bereinigten steuerpflichtigen Schenkungen gezahlt worden wäre, basierend auf den am Todestag geltenden Sätzen (was bedeutet, dass die Minderung nicht unbedingt der tatsächlich auf diese Schenkungen gezahlten Schenkungssteuer entspricht).

Abzüge

Nach IRC §§ 2010 bis 2016 sind von der vorläufigen Steuer (tentative tax) unter näher bestimmten Voraussetzungen verschiedene Abzüge (credits) zu tätigen. Die wichtigsten Abzüge sind:

• Der vereinheitlichte lebenslange Abzugsbetrag (unified credit) nach IRC § 2010;
• Der Abzug für gezahlte US-Bundes-Schenkungssteuer nach IRC § 2012;
• Der Abzug für Steuern auf vorgehende Übertragungen nach IRC § 2013;
• Der Abzug für gezahlte ausländische Steuern auf den Tod nach IRC § 2014.

Der in der Praxis wichtigste Abzug ist der vereinheitlichte lebenslange Abzugsbetrag (unified credit). Er wird einmal im Leben gewährt. Er betrifft alle steuerpflichtigen Übergänge von Todes wegen und Schenkungen (gifts) im Sinne des IRC (daher "vereinheitlicht"), soweit sie den jährlichen Freibetrag (annual exclusion amount) übersteigen.

Der lebenslange Abzugsbetrag entspricht der vorläufigen Steuer, wenn der Betrag, auf dessen Grundlage diese vorläufige Steuer zu berechnen wäre, der allgemeine Freibetrag (basic exclusion amount) wäre. Der allgemeine Freibetrag beträgt für Erbfälle in den Jahren 2018 bis 2026 USD 10 Mio. Seit 2026 beträgt der Freibetrag USD 15 Mio. Der allgemeine Freibetrag (basic exclusion amount) wird jährlich an die Inflation angepasst. Der sich somit ergebende Freibetrag beträgt für das Jahr

2021: USD 11.700.000;
2022: USD 12.060.000;
2023: USD 12.920.000;
2024: USD 13.610.000;
2025: USD 13.990.000;
2026: USD 15.000.000.

Der auf den Tod des zuerst versterbenden Ehegatten nicht verbrauchte Abzugsbetrag (unified credit) kann auf den Tod des zuletzt versterbenden Ehegatten genutzt werden (portability). Dies gilt allerdings nicht, wenn der überlebende Ehegatte nicht die US-Staatsangehörigkeit hat. 

War der Erblasser ein nicht ansässiger Ausländer (non-resident alien), beträgt der allgemeine Freibetrag (unabhängig vom Sterbejahr) der US-Bundes-Nachlasssteuer nur USD 60.000,00. Allerdings wird im Anwendungsbereich des DBA-USA-Erb der allgemeine Freibetrag anteilig ("pro rata") gewährt.  

Abgabe der Steuererklärung

Pflicht zur Abgabe einer US-Bundes-Nachlasssteuererklärung

Eine US-Bundes-Nachlasssteuererklärung (U.S. federal estate tax return) ist abzugeben, wenn der Erblasser eine in den USA ansässige Person (resident) oder US-Staatsangehöriger (U.S. citizen) war, wenn der Wert des US-Nachlasses den Wert des lebenslangen und vereinheitlichten Freibetrags (2026: 15 Mio.) übersteigt. Siehe IRC § 6018 (a)(1).

Wenn der Erblasser ein nicht ansässiger Ausländer (non-resident alien) war: wenn der Wert des US-Nachlasses USD 60.000 übersteigt. 

Verpflichtete Person

Nach IRC § 6018(a) ist in der Regel der Nachlassabwickler (personal representative) für die Erklärung der US-Bundes-Nachlasssteuer verantwortlich. Er haftet auch für die Zahlung (IRC § 2002). Zur Erklärung ist das IRS-Steuerformular 706 (U.S. citizen/resident) bzw. 706-NA (non-resident alien) zu verwenden.

Frist zur Abgabe der US-Bundes-Nachlasssteuererklärung

Die Steuererklärung muss innerhalb von 9 Monaten nach dem Tod des Erblassers abgegeben werden (IRC § 6075 (a), Treas. Reg. § 20.60751). Eine Fristverlängerung ist auf Antrag für bis zu weiteren 6 Monate möglich (Form 4768); unter bestimmten Voraussetzungen kann auch ein Zahlungsaufschub gewährt werden.

US-Unbedenklichkeitsbescheinigung

Vermögensverwahrer in den USA machen die Zurverfügungstellung von Vermögen in der Regel von der Vorlage einer Unbedenklichkeitsbescheinigung (Federal Transfer Certificate) - IRS-Steuerformular 5173 - abhängig, wenn der Erblasser ein nicht ansässiger Erblasser (nonresident decedent) war.  Das Transfer Certificate bei einem non-citizen nonresident decedent kann beantragt werden, nachdem die US-Bundes-Nachlasssteuer (federal estate tax) erklärt und - falls eine Steuer zu zahlen ist - gezahlt wurde bzw. in anderer Form nachgewiesen wurde, dass keine Steuer zahlbar ist. Weitere Informationen zu den Voraussetzungen für die Erteilung eines Transfer Certificate in englischer Sprache für den Nachlass eines nicht-ansässigen Ausländers (nonresident alien) sind auf der Seite der US-Steuerbehörde IRS verfügbar.Für den Nachlass eines US-citizen nonresident decedents genügt die Einreichung bestimmter Unterlagen. Derzeit (2025) dauert die Bearbeitungszeit der IRS oft mehr als 24 Monate. 

Abschlussschreiben

Bei Abgabe einer Erklärung wird auf Antrag ein Abschlussschreiben (estate tax closing document) oder eine Abrechnung (transcript) erteilt.

Weitere Todesfallsteuern

Neben der US-Nachlasssteuer kann durch den Tod auch die Generation-Skipping-Transfer-Tax (GST Tax) ausgelöst werden. Diese Steuer soll verhindern, dass zur Verringerung der Steuer eine Generation übersprungen wird. Diese in Deutschland beliebte Gestaltung ist daher bei Bezügen zu den USA unter Umständen nicht zu empfehlen. 

Ferner ist zu beachten, dass auch einige US-Bundesstaaten Erbschaftsteuer (state inheritance tax) oder Nachlasssteuer (state estate tax) erheben. 

Wirkungen bei der US-Bundes-Einkommensteuer

Nicht ausgelöst durch den Tod wird die Kapitalgewinnsteuer (capital gains tax). Der Tod hat insoweit sogar steuerlich vorteilhafte Wirkungen, da die Erben bei einer späteren Veräußerung von Nachlassgegenständen den Wert per Todestag bei der Erklärung der Kapitalgewinnsteuer angeben können (stepped-up basis).

Doppelbesteuerungsabkommen

Die USA haben mit 19 Staaten Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet des Erbschaftsteuer- und Schenkungssteuerrechts geschlossen. Darunter sind auch

• Deutschland,
• die Schweiz,
• Österreich,
• Italien und
• Belgien.

Hinweis: Die Doppelbesteuerungsabkommen können zu einer günstigeren Besteuerung führen. Insbesondere kann das Besteuerungsrecht der USA auf bestimmte Vermögenswerte im Fall der situs taxation eingeschränkt sein. Außerdem werden bei den Abzügen Vergünstigungen gewährt. Hierzu verweisen wir auf den Beitrag Die Besteuerung deutsch-amerikanischer Erbfälle nach dem deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen.